58. Otras medidas contempladas en el proyecto de ley de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria para la lucha contra el fraude

Publicado en 18 octubre, 2012

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Todo lo expuesto hasta ahora no agota el contenido del proyecto de ley en examen, aunque por el compromiso de referirme solamente a las modificaciones en la LGT, no pueda entrar ahora en su consideración.

Sin perjuicio de lo indicado, citamos a continuación el resto de modificaciones proyectadas y que, en su mayoría, se refieren a la legislación de la “parte especial”, afectando a diversas figuras tributarias.

Tan sólo una de las variaciones se refiere a otro ámbito, concretamente la que refleja el artículo 2.º del proyecto de ley, que afecta a la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, extendiendo la responsabilidad solidaria del artículo 42.2 de la LGT a la generalidad de los créditos públicos.

En concreto, se introduce un nuevo apartado 2 en el artículo 10 de la LGP (renumerando el actual apartado 2 como 3), con la siguiente redacción:

«2. Serán responsables solidarios del pago de los derechos de naturaleza pública pendientes, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar, las personas o entidades en quienes concurra alguna de las circunstancias del artículo 42.2 de la Ley General Tributaria.

En este supuesto, la declaración de responsabilidad corresponderá a la Agencia Estatal de Administración Tributaria cuando se trate de créditos de naturaleza pública cuya gestión recaudatoria haya asumido aquella por ley o por convenio.

El régimen jurídico aplicable a esta responsabilidad será el contenido en la Ley General Tributaria y su normativa de desarrollo.»

El artículo 3.º del proyecto modifica varios preceptos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Aparte de la modificación advertida antes sobre las ganancias patrimoniales no justificadas (art. 39 LIRPF), se promueven dos cambios más:

Uno afecta al establecimiento de nuevos supuestos de exclusión del método de estimación objetiva —que quedan excluidos también del régimen simplificado del IVA— de contribuyentes “que realicen determinadas actividades y el volumen de los rendimientos íntegros del año inmediato anterior correspondiente a las mismas procedentes de obligados a practicar retención o ingreso a cuenta supere una determinada cuantía”. Lo más conveniente sería, desde luego, eliminar completamente este régimen, evitando el fraude que genera su mantenimiento [vid. Informe de la AEDAF, cit., p. 70].

Los cambios propuestos se concretan en el artículo 31.1 de la LIRPF, apartados 3.ª, b) y nueva letra e), excluyendo aplicar el método de estimación objetiva, en el primer caso, en “actividades clasificadas en la división 7 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas a las que sea de aplicación lo dispuesto en la letra d) del apartado 5 del artículo 101 de esta Ley, (cuyo volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere) 300.000 euros anuales”; y, en el segundo, “tratándose de contribuyentes que ejerzan las actividades a que se refiere la letra d) del apartado 5 del artículo 101 de esta Ley, cuando el volumen de los rendimientos íntegros del año inmediato anterior correspondiente a dichas actividades que proceda de las personas o entidades previstas en el artículo 99.2 de esta Ley supere cualquiera de las siguientes cantidades: a ́) 50.000 euros anuales, siempre que además represente más del 50 por 100 del volumen total de rendimientos íntegros correspondiente a las citadas actividades. b ́) 225.000 euros anuales. Lo dispuesto en esta letra e) no será de aplicación respecto de las actividades incluidas en la división 7 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Cuando en el año inmediato anterior se hubiese ini- ciado una actividad, el volumen de rendimientos íntegros se elevará al año”.

Otro pretende deslegalizar los supuestos en que la Administración pueda enviar un borrador de declaracióna los contribuyentes, siendo la Orden Ministerial que apruebe los modelos de declaración anual, la que fije el ámbito de dicho borrador para ese año, sin necesidad de proceder para ello a continuas modificaciones de la ley [sobre esta modificación del artículo 98.1 de la LIRPF, vid. SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones...”, cit., p. 119].

El artículo 4.º del proyecto añade un nuevo apartado 6 al artículo 134 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre presunción de obtención de rentas, que ya ha quedado comentado anteriormente.

El artículo 5.º del proyecto de ley promueve diversas modificaciones de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, “con el fin de evitar comportamientos fraudulentos, en especial en las operaciones de entregas de inmuebles y en situaciones en las que se ha producido una declaración de concurso”. A saber:

Se procura delimitar mejor las causas por las que el acreedor concursal tiene obligación de modificar al alza la base imponible de la factura emitida, repercutiendo la cuota correspondiente.

El cambio afecta a lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado tres del artículo 80 de la LIVA, que queda redactado así: «Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.». El Informe de la AEDAF, cit., p. 81 valora positivamente la modificación.

Se establecen dos nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivoen entregas de bienes inmuebles [modificación que afecta a lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, e) de la LIVA]: cuando se renuncie a la exención prevista en los apartados 20.º y 21.º del artículo 20.Uno de la LIVA, orientándose a combatir el fraude, y cuando se trate de entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, extendiéndose a las operaciones de dación de en pago del inmueble y cuando el adquirente asuma la obligación de extinguir la deuda garantizada, pretendiendo facilitar la gestión del impuesto.

La exposición de motivos del proyecto de ley justifica la medida para “evitar el perjuicio que se produce a la Hacienda pública cuando el IVA no se ingresa en el Tesoro y, a continuación, se solicita el aplazamiento o se declara el concurso de la entidad transmitente. El daño a la Hacienda pública es doble, pues el IVA no ingresado es deducido por el adquirente. Con el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo se garantiza el ingreso del IVA en la Hacienda pública”.

Se contempla específicamente la rectificación de cuotas como consecuencia de un procedimiento concursal, para facilitar la gestión e impedir que se altere la neutralidad en perjuicio de la Hacienda.

La modificación incide, principalmente, en la adición de un último párrafo al artículo 89.Cinco de la LIVA que señala: «En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas ini- cialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.»

Igualmente se prevé el tratamiento correspondiente al ejercicio del derecho a la deducción cuando el sujeto pasivo se encuentre en situación de concurso [se modifican, a este respecto, los apartados Tres y Cinco del artículo 99 de la LIVA]:

  • La deducción por hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso deberá ejercerse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en el que se hubieran soportado las cuotas deducibles, efectuándose mediante la rectificación de la autoliquidación presentada [para SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones...”, cit., p. 121, esta modificación, que amplía las prerrogativas de la Administración en situaciones de concurso, “puede entrar en colisión con la doctrina del TJUE (véase, por ejemplo, la Sentencia de 8 de mayo de 2008, Asuntos n.º C-95/07 y C-96/07, ECOTRADE) relativa al principio de equivalencia, ya que está limitando el momento de deducción de las cuotas hasta su mínima expresión, manteniendo para estas cuotas el plazo administrativo de verificación y de caducidad de compensaciones en cuatro años”, no pareciendo suficiente para garantizar el efectivo derecho a la deducción que se remita a un procedimiento de rectificación]; y
  • En la declaración-liquidación referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso —que se deberá fijar reglamentariamente— se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a compensar de periodos de liquidación anteriores a dicha declaración [como señala el autor citado en la nota anterior (ibíd., pp. 121-122), esta modificación resulta difícil de enjuiciarse hasta tanto no se concrete, reglamentariamente, la obligación de declarar los periodos previos al concurso].
  • Y, complementariamente con las anteriores modificaciones, se prevé cómo habrá de producirse la rectificación de deducciones como consecuencia de un procedimiento concursal [la modificación atañe a lo dispuesto en el artículo 114.Dos.2.º de la LIVA]:
    • La rectificación deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora.
    • De la misma manera sucederá en los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, si el comprador o adquirente inicial se encuentra también en situación de concurso, procediendo la rectificación de las deducciones en el periodo en que se ejerció tal derecho.

Se tipifica como infracción tributaria la falta de presentación o la presentación incorrecta o incompleta de las declaraciones-liquidaciones relativas a las operaciones asimiladas a las importaciones, reguladas en el  artículo 19.5.º de la LIVA [la infracción se añade en el nuevo número 5.º del artículo 170.Dos de la LIVA], que se sancionará con multa proporcional del 10% de las cuotas devengadas correspondientes a las operaciones no consignadas o consignadas incorrectamente o de forma incompleta [la sanción se fija en el número número 5.º del artículo 171.Uno de la LIVA].

Se suprime, por último, la facultad, hasta ahora contemplada, de los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional, de efectuar la renuncia a las exenciones, prevista en el artículo 20.2 de la LIVA, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, y respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa [la modificación afecta a lo dispuesto en la disposición adicional sexta de la LIVA].

El artículo 6.º del proyecto de ley realiza la adaptación al Impuesto General Indirecto Canario e las modificaciones incorporadas al IVA, modificando diversos preceptos de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias [En concreto, se modifican los artículos 19.1.2.º.g); 20.Dos.5; 22.6; 33.3 y 5, y 44 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias].

Y, por último, la disposición final primera del proyecto de ley sustituye la referencia a la Inspección por la de Administración tributaria, a los efectos de la realización de actuaciones de comprobación e inspección de las Cooperativas, con objeto de determinar la concurrencia de los requisitos necesarios para la aplicación del régimen fiscal contemplado en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre [se da nueva redacción al artículo 38 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas].

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