21. Contenido de la ejecución, según el tipo de resolución adoptada

Posted on 10 noviembre, 2011

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Las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos, al igual que las sentencias judiciales (art. 68 LJCA), pueden ser estimatorias, desestimatorias y declarar la inadmisibilidad de la reclamación (art. 239.3 LGT). Para nuestro enfoque restringiremos la atención a las del primer tipo, puesto que en las desestimatorias, la ejecución representa la confirmación del acto impugnado, dependiendo de si el mismo estuvo o no suspendido[1].

La LGT establece que las resoluciones estimatorias podrán anular total o parcialmente el acto impugnado, por razones de derecho sustantivo o por defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, produciendo, en este último caso, la anulación en la parte afectada y la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el vicio formal. El desarrollo, aunque poco sistemático[2], se encuentra en los apartados 3 a 5 del artículo 66 del RGRVA.

La resolución que aprecie totalmente la pretensión del reclamante y no precise la necesidad de dictar un nuevo acto, planteará pocos problemas para su ejecución[3], consistiendo ésta, simplemente, en la anulación de todos los actos que traigan su causa del anulado, devolviendo las garantías aportadas o las cantidades que se ingresaron indebidamente —lo que dependerá de si hubo suspensión o no—, junto a los correspondientes intereses de demora (art. 66.5 RGRVA).

Así lo ha razonado el TEAC, en Resolución de 26 de marzo de 2009 (aplicando la doctrina contenida en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de septiembre de 2001)[4], al declarar la imposibilidad de dictar una nueva liquidación si la reclamación contra la anterior había sido estimada en cuanto al fondo de las pretensiones del reclamante[5]. Lo contrario supondría reabrir un procedimiento ya concluso e iría contra la prohibición de  reformatio in peius. En este caso se estimó la reclamación interpuesta contra la Resolución de un TEAR que, habiendo anulado la liquidación realizada por la Inspección —que no había probado los hechos que fundamentaban su regularización—, ordenó la práctica de nuevas actuaciones de comprobación, como si la Inspección dependiera funcionalmente del órgano revisor[6]. Tal proceder es criticado por el TEAC por ir en contra del principio de seguridad jurídica, ya que los tribunales no pueden estar ordenando retrotraer las actuaciones sine die, otorgando a la Inspección una nueva posibilidad de pronunciarse y calificar de otra forma los hechos controvertidos.

El artículo 66.3 del RGRVA reitera el principio de conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación[7], al referirse a resoluciones sobre el fondo del asunto que anulen total o parcialmente el acto impugnado, siendo necesario dictar un nuevo acto[8].

La ejecución de una resolución que anule una liquidación dependerá de si se acordó previamente o no la suspensión[9], afectando al devengo de intereses de demora que se exigirán sobre el importe de la nueva liquidación (art. 26.5 LGT)[10]. De no haberse producido la suspensión, aunque no lo diga el Reglamento, procederá la devolución de las cantidades ingresadas[11], pudiendo compensarse de oficio (art. 73.1 LGT).

La ejecución de resoluciones estimatorias que dejen inalterada la cuota, pagos a cuenta, intereses, recargos o la sanción inicialmente impuesta, implicará la rectificación del acto impugnado y los posteriores que deriven de esta anulación parcial, manteniéndose los actos de recaudación previamente realizados, reformando, en su caso, las cuantías de las trabas y embargos realizados[12].

Cabe, por último, que las resoluciones estimen la existencia de defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, anulando total o parcialmente el acto impugnado y ordenando la retroacción de actuaciones al momento en que se produjo el defecto (art. 239.3 LGT).

Los comentaristas han resaltado la dificultad de determinar en ocasiones, salvo si la resolución lo indica de manera expresa, si estamos ante un vicio de fondo (p. ej.: insuficiencia de prueba) o un defecto de  forma (v. gr.: omisión del trámite de audiencia o alegaciones, insuficiencia de motivación), cuya relevancia procedimental ha de ser clara en la indefensión causada al contribuyente[13]. De lo contrario, y por razones de economía procesal, se debería entrar a conocer del fondo del asunto si la resolución que habría que adoptar, tras retrotraer y subsanar el vicio de forma, hubiera sido la misma.

El RGRVA (art. 66.4) contempla tres tipos de consecuencias: 1.ª Retroacción de actuaciones; 2.ª Anulación de todos los actos posteriores que tengan su causa en el anulado, y 3.ª Devolución de garantías[14] y cantidades indebidamente ingresadas junto a los intereses de demora. La ejecución en sí de estas resoluciones se ciñe a los mencionados aspectos y no alcanza al procedimiento que deba continuar tras la retroacción ordenada y que terminará resolviendo el fondo del asunto.


[1] Vid. Martín Queralt (2005: p. 5); Ruiz Toledano (2006: p. 18) —y del mismo autor (2009: p. 88)—; también Martínez Giner (2008: p. 836). Refiriéndose a las sentencias, vid. Ruiz Risueño (2004: pp. 300-301).

[2] Vid. Ruiz Toledano (2006: p. 13) y (2009: p. 85).

[3] Vid. Martínez Giner (2008: p. 832).

[4] En esta SAN de 27 de septiembre de 2001, se afirma que el TEAC puede conceder a quien recurre en alzada más de lo que concedió la resolución del Tribunal Regional, pero no menos, pues ello infringiría el principio que prohíbe la reformatio in peius (STS de 9 de Octubre de 1989).

[5] Vid. Ruiz Toledano (2009: p. 86), haciéndose eco de la RTEAC de 26 de marzo de 2009.

[6] Para un supuesto semejante, vid. RTEAC de 10 de octubre de 2007.

[7] Vid. art. 66.2 RGRVA y arts. 64 a 67 LRJAPyPAC.

[8] Vid. Ruiz Toledano (2009: p. 86). Eseverri Martínez (2007: p. 14), ha llamado la atención sobre los términos del art. 66.3 RGRVA, pues no se termina de comprender que si se resuelve sobre el fondo del asunto suscitado y se anula totalmente el acto recurrido, invite a una conservación de las actuaciones no afectadas por la causa de anulación. En su opinión, este supuesto no admite posibilidad alguna de reconsiderar la composición del acto como consecuencia de la declaración de anulación.

[9] Vid. Martínez Giner (2008: p. 827); también Ruiz Toledano (2009: p. 86).

[10] En relación a si caben o no intereses de demora en los casos en que la liquidación anulada se refiera a tributos en los que rige la práctica de liquidación administrativa, vid. Falcón y Tella (2008: pp. 5 y ss.), quien razona su improcedencia con apoyo en SSTS de 23 de octubre de 1995, 5 de enero de 2001, 11 de mayo de 2004 y 31 de octubre de 2006 —sobre todo en esta última, que afirma que “si la Administración es la causante del retraso en el pago, por haber cometido errores, es ella quien debe hacerse única responsable del mismo, sin que pueda transmitirse dicha responsabilidad al deudor, por lo que la nueva liquidación, en la fecha en que se practique, es la única que debe tomarse en cuanta a la hora de liquidar los intereses de demora”—. También vid. Martínez Giner (2008: pp. 828-829), compartiendo los argumentos del anterior autor.

[11] Vid. Martínez Giner (2008: p. 820). Esa compensación podrá darse también si hubo una anulación parcial del acto recurrido. Manifestándose críticamente con una indebida aplicación en estos supuestos, vid. AEDAF (s/f: p. 6).

[12] Vid. Martínez Giner (2008: p. 830); también Ruiz Toledano (2009: p. 86). Al tratarse de una estimación por razones de fondo, aunque parcial, Eseverri Martínez (2007: p. 14), rechaza la posibilidad de reponer actuaciones desde el momento en que fuese detectado el vicio de invalidación del acto.

[13] Vid. Ruiz Toledano (2006: p. 17) —y de este mismo autor (2009: p. 87)—; también Martínez Giner (2008: pp. 833-834). Martín Queralt (2010b: p. 8), ha insistido en la necesidad de analizar, y no pasar de manera apresurada, sobre la distinción entre defectos de forma y sustanciales.

[14] Si la resolución anulase parcialmente el acto impugnado por motivos formales, procederá la reducción proporcional de garantías prevista en el art. 67 RGRVA.

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