26. Ejecución fraudulenta de resoluciones tributarias

Posted on 10 noviembre, 2011

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Tanto si se trata de sentencias judiciales, como de resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos, el incumplimiento de sus pronunciamientos mediante actos o disposiciones de la Administración, merece calificarse como ejecución fraudulenta y ser condenada a la nulidad de pleno derecho. La LJCA así lo prevé en el ámbito judicial (art. 103.4), siendo la vía adecuada, para depurar la infracción administrativa, el incidente de ejecución (art. 109) y, en su caso, la reposición de la situación al estado exigido por el fallo y la consiguiente indemnización de los daños y perjuicios ocasionados por el incumplimiento (art. 108.2). Del silencio de la normativa tributaria, no cabe extraer distintas consecuencias para la inejecución, contraviniendo los términos en que se ha de producir, de las resoluciones económico-administrativas.

La ejecución fraudulenta suele presentarse formalmente como una actividad en consonancia con el fallo, aunque en sus resultados conduzca justamente a eludir su cumplimiento, que no se lleva a puro y debido efecto[1]. En los casos en que pueda determinarse dicha situación, no se debe recargar al contribuyente afectado con el ejercicio de nuevas acciones o recursos que satisfagan completamente los derechos e intereses reconocidos[2], por lo que puede sostenerse que se traslada a la Administración el deber de probar que con sus actuaciones —privadas a partir de ese momento de la presunción de legalidad— no se está persiguiendo la inejecución del fallo. Vayamos, una vez más, al examen de sentencias recientes en las que se aprecia cómo la Administración se ha alejado de los pronunciamientos de ciertas resoluciones económico-administrativas.

Así tenemos, por ejemplo, la STSJ de Andalucía (Sevilla), de 29 de mayo de 2009, en la que se estima el recurso interpuesto contra una Resolución del TEAR de aquella Comunidad y se anulan diversas resoluciones sancionadoras dictadas sin tener nada que ver con la ejecución de esa Resolución que había anulado sin más las liquidaciones que fundamentaban los acuerdos sancionadores previos, así como estos mismos, sobre los que no cabía volver.

Por otra parte, también del mismo Tribunal y en relación a un mismo obligado, pueden citarse las Sentencias del TSJ de Andalucía (Granada) de 13 de julio, 16 y 30 de noviembre de 2009. En los tres casos nos encontramos con actuaciones inspectoras desplegadas en ejecución de otras tantas Resoluciones del TEAR de Andalucía que tienen, también en común, la finalidad de eludir el cumplimiento en los propios términos de tales resoluciones que no ordenaron a la Inspección que procediera a determinar la base de  diferentes ejercicios del Impuesto sobre Sociedades mediante estimación indirecta, sino que se debía de haber seguido el régimen empleado en las actas anuladas, que era el de estimación directa. La Inspección razonó su elección en el hecho de que el liquidador de la sociedad había incurrido en resistencia por desatender requerimientos de comparecencia que, sin embargo, se demostraron inválidos, porque no respetaron el plazo mínimo reglamentario y se desatendió la petición de desarrollo de las actuaciones en Madrid, donde se situaba el domicilio del liquidador. El resultado alcanzado con la aplicación del régimen de estimación indirecta era más gravoso que el derivado de las actas inicialmente incoadas, por lo que, en prevención de una reforma peyorativa para el interesado, la base de los diferentes ejercicios se fijó en la cuantía de la que había resultado anulada por el TEAR. Para el TSJ no hay una ejecución en sus términos de las resoluciones a través del empleo de la estimación indirecta, por su propio carácter indiciario y subsidiario, incapaz de determinar íntegramente la realidad económica de la entidad investigada, dejando a la misma en el desconocimiento del criterio que la Administración había seguido previamente para cuantificar su base imponible (en estimación directa), así como las razones de la inexactitud de sus autoliquidaciones y de las correcciones realizadas por la Inspección, dado que los defectos formales apreciados fueron los que condujeron al órgano económico-administrativo a la anulación de las liquidaciones y a ordenar la retroacción de las actuaciones.

Y llegamos a una Sentencia de la Audiencia Nacional, de 25 de marzo de 2010, que ya citábamos al principio de este trabajo, en la que se ponen de relieve diversos aspectos enfermizos en las actuaciones de los órganos encargados de aplicar los tributos y de los que tienen la función de revisar los actos dictados en la materia[3]. Si, como se suele decir, cada palo ha de aguantar su vela, conviene distinguir la censura que la Sala efectúa de la actividad liquidatoria de la Inspección y la anuencia final dada a dicho resultado por el órgano económico-administrativo, aunque ambos tipos de actos, el de ejecución y la última resolución sean contrarios a Derecho. Pero antes, situemos los hechos de todo un interminable proceso, cuya duración ha sido de más de dieciséis años hasta declarar la nulidad de las resoluciones administrativas y la devolución de casi tres millones de euros que habrán de incrementarse en el interés de demora procedente.

Las vicisitudes que integran el relato fáctico pueden sintetizarse así: 1.º) Como resultado de una comprobación se incoaron tres actas de disconformidad por la Oficina Nacional de Inspección, por el Impuesto sobre Sociedades de distintos ejercicios que dieron lugar a los correspondientes acuerdos de liquidación parcial definitiva (así bautizados por la ONI). 2.º) El contribuyente impugnó los acuerdos ante el TEAC, dictando éste sendas resoluciones estimatorias de las reclamaciones referidas a dos ejercicios (por prescripción) y reconociendo en otra el derecho a la devolución de 2.899.318,72 euros. 3.º) Esta última resolución suscitó una nueva liquidación dictada por la ONI que venía a apartarse del mandato del TEAC y que modificaba la liquidación primitiva transmutando un acto favorable para la interesada —disminución de la base incluida en la misma— que no había sido objeto de impugnación. 4.º) La sociedad interpuso una nueva reclamación, admitida por el TEAC como incidente de ejecución de la anterior, que también se resolvió en sentido favorable a la actora, ordenando a la Inspección que ejecutase en sus propios términos el fallo. 5.º) La nueva resolución del TEAC, que no presentaba problema interpretativo alguno, dio lugar a otro acto de ejecución de la ONI, del que la Audiencia Nacional señala que “de manera difícil de creer en una Administración que, constitucionalmente, está obligada a servir los intereses generales y, consecuentemente, a someterse a la ley y al Derecho (art. 103 de la CE), dicta por tercera vez un acto administrativo que objetivamente burla las claras y taxativas prescripciones del TEAC”. La Sala no ahorra esfuerzos en censurar la “continua sucesión de torpezas” que se habían dado en tan prolongado proceso, resaltando las contradicciones de un “acuerdo bipolar” de ejecución que presentaba una primera parte autotitulada como “Ejecución Fallo TEAC” y una segunda parte “bajo la insólita denominación de “práctica de liquidación al margen de la ejecución” —intitulación que ya es reveladora del propósito albergado por la Inspección de desatender el acuerdo del TEAC cuya ejecución, por dos veces, se le ordenó—”. El resultado es que la Inspección termina dictando acuerdo de liquidación en el que elimina el ajuste que el TEAC había ordenado incluir, dando lugar a que la cantidad a devolver sea de cero euros. 6.º) Contra el acuerdo de la ONI se buscó por tercera vez el amparo del TEAC, interponiendo dos reclamaciones económico-administrativas que determinaron la resolución impugnada ante la Audiencia, en la que “de forma incoherente con sus anteriores pronunciamientos, desestima la pretensión… y confirma el acto de ejecución impugnado”.

La Sala considera que estos hechos son reveladores, sin necesidad de profundizar mucho, de que “la liquidación final practicada es contraria a Derecho y que igualmente lo es la última resolución del TEAC que, negándose a sí mismo, podría decirse, claudica finalmente ante la persistencia del órgano inspector a mantener a fortiori unos términos de la liquidación más acordes con sus propios intereses como organización recaudatoria que como institución al servicio de los ciudadanos”. Donde el TEAC percibía una aparente contradicción, la Sala afirma de manera mucho más resuelta que “estamos ante una decisión que no es aparente, sino real y abiertamente contradictoria con los términos declarativos de la resolución de aquel órgano… [de la que] se aparta deliberadamente de su mandato, entrañando materialmente un efecto notoriamente perjudicial para la recurrente, a la que se le niega por tercera vez un derecho no sólo reconocido en una liquidación que era firme, sino ratificado por dos veces por el TEAC”. Como conclusión de la actuación inspectora llevada a cabo al margen del sentido del fallo, la Sala deduce que la ONI ha incurrido en desviación de poder, dando lugar a una decisión administrativa arbitraria que vulnera lo dispuesto en el artículo 9.3 de la Constitución, para lo cual ha contado con la colaboración necesaria del TEAC que abdicó de sus responsabilidades, todo lo cual determina méritos suficientes de una especial condena en costas a la Administración, por haber actuado con temeridad, provocando innecesariamente el proceso, que podría haber sido evitado si la Inspección no hubiera forzado artificialmente la existencia de un acto de flagrante resistencia al cumplimiento de lo ordenado por el órgano económico-administrativo.


[1] Vid. SSTS de 21 de junio de 2005, 10 de mayo de 2007 y 24 de julio de 2007.

[2] Vid. Pont Mestres (2006: p. 19), siguiendo a Espinosa de Rueda Jover (2004: p. 16).

[3] Vid. Martínez Lago (2011: pp. 127 y ss).

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