28. Retroacción de actuaciones, “bis in idem” procesal y “reformatio in peius”

Posted on 10 noviembre, 2011

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Ligado al tema de los vicios de forma está, como ya sabemos, el de la retroacción de las actuaciones que, si en la generalidad de los casos, puede entrañar un debilitamiento en la posición del contribuyente, en los casos en que se haya estimado su pretensión contra un acto sancionador, esa reposición provoca efectos más graves. En efecto, si hay un ámbito donde se hace urgente revisar la automática entrada en escena de esa retroacción por defectos formales es en materia sancionadora, porque va en contra de derechos constitucionales que la Administración pueda disponer de varias oportunidades para acertar en el castigo, sólo limitadas por la prescripción[1].

Ni un cuádruple, triple, ni doble enjuiciamiento es compatible con los principios procesales penales que han de informar el procedimiento sancionador tributario, beneficiando exclusivamente la torpeza de la Administración y empeorando la posición de quien defiende sus derechos.

En la jurisprudencia reciente, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de febrero de 2009 ha declarado improcedente ordenar de manera imperativa —como había hecho el TEAC— que se dicte otro acto sancionador en que se cumpla con el requisito de motivación apreciado. Con anterioridad a este fallo, también la Audiencia estimó las pretensiones de otro recurrente, deduciendo que concurría una interpretación razonable de la norma, excluyendo la culpabilidad. El pronunciamiento judicial sobrevino a la resolución del incidente de ejecución formulado contra la Resolución del TEAC impugnada y que había ordenado anular el acuerdo sancionador y reducir la multa impuesta. De esta manera, no le queda otro remedio al TEAC que declarar, en Resolución de 10 de febrero de 2009, que no cabe que la Inspección dicte actos de ejecución de su Resolución inicial, siendo lo procedente ejecutar la Sentencia de la Audiencia Nacional.

Dejando al margen otros supuestos en que el ejercicio del derecho a recurrir contra los actos de aplicación de los tributos determina un empeoramiento de la situación del contribuyente[2], en la esfera sancionadora suelen darse los pronunciamientos que aprecian la confluencia de dos conculcaciones: una al principio de prohibición de la reformatio in peius y otra al principio del non bis in idem.

Por ejemplo, el TSJ de Andalucía (Granada), en Sentencia de 3 de noviembre de 2008, estimó el recurso interpuesto contra una Resolución del TEAR y anuló las sanciones giradas en dos expedientes tras la anulación de uno previo por los mismos hechos. Concretamente, la Administración había dejado sin efecto la liquidación de una sanción porque se había apreciado un error de coordinación entre el instructor del expediente y la persona encargada de su gestión informática. La Sala deduce que la anulación efectuada implicaba un pronunciamiento propio de declaración de inexistencia de responsabilidad por infracciones, luego no cabía abrir dos nuevos expedientes sancionadores por los mismos hechos.

El mismo TSJ de Andalucía (Málaga), en Sentencia de 29 de julio de 2009, anula el acuerdo sancionador de la Inspección al haber actuado ésta de forma paralela al Juez de lo Penal; lo cual representa una vulneración del principio del non bis in idem en su vertiente procedimental, que proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores cuando se de una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento y que hace preferente o precedente a la autoridad judicial penal sobre la Administración. Tras el repaso de la doctrina del Tribunal Constitucional[3], la Sala identifica el procedimiento sancionador tributario como uno de aquellos que, por su complejidad y magnitud, puede conducir a la limitación del doble proceso favorecedora de la preeminencia investigadora jurisdiccional sobre la administrativa. Después deduce el papel subordinado y de colaboración con la jurisdicción penal, de la Inspección de los tributos, que tiene que someterse a las instrucciones que sobre la investigación, alcance y orientación de la misma haga el Ministerio Fiscal o el propio órgano judicial, sin que pueda autónomamente proseguir con el procedimiento de comprobación e investigación del contribuyente. La vulneración del principio del non bis in idem procedimental venía dada porque en el caso de autos, la Inspección obtuvo datos y realizó actuaciones que no estaban dirigidas por el juez de instrucción. Precisamente, cuando este permiso se obtuvo, aquélla llevaba casi un año investigando independientemente de la instrucción penal. Así que todo lo actuado sin cobertura legal carece de validez para imponer una sanción que, de haber operado con normalidad, tendría que haber sido impuesta en base a los hechos probados por la jurisdicción penal.

También la Audiencia Nacional, en Sentencia de 27 de mayo de 2009, ha traído a colación el bis in idem procesal en relación a una resolución económico-administrativa que ordenó retrotraer las actuaciones con el fin de practicar una nueva liquidación por sanciones, estableciendo con claridad el principio contrario a dicha práctica porque el administrado tiene derecho a no soportar dos procedimientos sancionadores por el mismo hecho[4].

Coetánea con los anteriores pronunciamientos es la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 19 de junio de 2009, en el caso “Ruotsalainen contra Finlandia”, considerando infringido el artículo 4 del Protocolo 7.º del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales si se impone una segunda sanción tributaria por la Administración después de una sanción penal por los mismos hechos. De la doctrina sentada en dicha Sentencia se ha inferido la incompatibilidad de iniciar o continuar un procedimiento sancionador con posterioridad a la absolución o sobreseimiento libre en un proceso penal por los mismos hechos, lo cual afectaría a nuestra solución legal (art. 180.1 LGT) y sólo permitiría reanudar actuaciones sancionadoras en los casos en que el expediente se devolviera por el Ministerio Fiscal a la Administración[5].

Específicamente sobre la prohibición de que se produzca un empeoramiento en la situación jurídica del recurrente, la Sentencia de la Audiencia Nacional, de 26 de mayo de 2010, estima el recurso interpuesto contra una Resolución del TEAC que anuló la liquidación inicial y ordenó la retroacción de actuaciones. El acto de ejecución dictado resultó más perjudicial para el interesado no sólo en su aspecto cuantitativo, sino también y sobre todo por la alteración sustancial que sufrió el concepto de la deuda exigida, que pasó de ser un recargo por declaración extemporánea a una sanción tributaria.


[1] Vid. Martín Queralt (2010b: p. 9).

[2] Por ejemplo, vid. STSJ de la Comunidad Valenciana de 6 de abril de 1995; 19 de julio de 1995; 5 de enero de 1996; 1 de octubre de 1996; 5 de febrero de 2000; 30 de abril de 2001 y 14 de julio de 2004 —citadas por Bosch Cholbi (2010a: p. 334)—. También vid. RRTEAC de 27 de febrero de 2008 y 26 de marzo de 2009; STSJ de Extremadura, de 25 de septiembre de 2008; STSJ de Castilla-La Mancha de 13 de mayo de 2009; STSJ de Castilla y León (Valladolid), de 21 de abril de 2009; SSAN de 27 de septiembre de 2001 y de 21 de septiembre de 2009.

[3] Entre otras, vid. SSTC 2/2003, de 16 de enero; 229/2003, de 18 de diciembre; 334/2005, de 20 de diciembre; 48/2007, de 12 de marzo y 92/2007, de 17 de abril. También vid. SSTEDH de 29 de mayo de 2001, en el caso “Franz Fischer contra Austria”, y de 6 de junio de 2002, en el asunto “Sallen contra Austria”.

[4] Entendiendo que la dimensión procedimental del principio del non bis in idem no impide la heterogeneidad de cauces, por lo que terminado un proceso penal que concluye que no se ha producido una infracción de dicha clase, nada obstaría a la apertura de un procedimiento destinado a averiguar si ha habido un incumplimiento reprensible con sanciones administrativas, vid. STS de 22 de marzo de 2010.

[5] Vid. Ruiz Zapatero (2009: p. 51), quien señala que como consecuencia de la STEDH de 19 de junio de 2009 no cabe una sanción tributaria posterior por la circunstancia de que el tribunal penal no hubiera apreciado el dolo o cualquier otro elemento típico constitutivo de la defraudación penal. Si la conducta enjuiciada es la misma y ambas sanciones satisfacen el criterio “Engel”, la diferente calificación legal de las infracciones no puede justificar, según el TEDH, ni un segundo enjuiciamiento ni una sanción después de una absolución o sobreseimiento libres por la misma conducta.

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