40. Regularización tributaria en tiempos de crisis y nuevas medidas para la prevención del fraude fiscal

Posted on 30 agosto, 2012

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El autor de esta entrada, disfrutando de una cerveza en el atardecer de Dénia

1. Con éste título y, como suele decirse, si el tiempo no lo impide, se celebrará el próximo 21 de septiembre una de las sesiones del “XXVII Seminario Gallego de Estudios Tributarios”, evento que organiza el Ilustre Colegio Oficial de Titulados Mercantiles y Empresariales de Vigo y que cuenta con la colaboración del Colegio de Economistas de Pontevedra.

2. Convocado para el mismo por los amables organizadores de un Seminario que nadie puede dudar que se ha consolidado como pocos en la atención que presta a los múltiples problemas del ordenamiento tributario, favoreciendo el encuentro de profesionales, empresarios, académicos, jueces y funcionarios de la Administración, debo resaltar la oportunidad del tema escogido, entre otros más que se tratarán, dada la íntima conexión que presenta la más que discutible regularización aprobada por decreto-ley, cuya contribución a reducir el déficit público me parece que será muy poco significativa, y las medidas adicionales para prevenir y luchar contra el fraude fiscal contenidas en el proyecto de ley presentado el pasado 2 de julio a las Cortes Generales, así como el endurecimiento del Código Penal para supuestos agravados de delito fiscal y el alargamiento de la prescripción acordada por el Consejo de Ministros el 27 de julio y que está pendiente de remitirse al Congreso en el momento en que escribimos estas líneas.

3. Esa clara unión del plan de regularización vigente desde el 31 de marzo —y que si no se corrige antes por medio de otro decreto-ley, concluirá el 30 de noviembre— y las modificaciones que nuestro ordenamiento tributario sufrirá cuando concluya la tramitación del proyecto de ley de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude[1], no es algo nuevo en la política del Ministerio de Hacienda y ha sido una constante la amenaza del palo y el ofrecimiento de la zanahoria a contribuyentes que son titulares de derechos y no sólo representan defraudadores en potencia.

4. La vigencia del principio material que obliga a contribuir según la capacidad económica (art. 31.1 CE) no puede favorecerse a toda costa, aunque sea en aras a tratar de reducir el déficit público, complementando los sucesivos recortes de gasto que auspicia la ideología de la estabilidad presupuestaria, impulsando una regularización de rentas ocultas por medio de un impuesto extraordinario del 10% del valor de los bienes y derechos aflorados que se ofrece como alternativa de los impuestos sobre la renta. Pero, mucho menos se puede aceptar que la legislación sacrifique las legítimas garantías, derechos de los obligados y la seguridad jurídica. Esta evidencia se descuida frecuentemente cuando los arquitectos oficiales del Derecho Tributario confunden la propia razón de ser de éste y entremezclan institutos que aparentemente propiciarán la finalidad contributiva y que, en realidad, no hacen más que brindar herramientas de dudosa eficacia y legitimidad a la Administración encargada de perseguir y sancionar el fraude fiscal. ¿Cuántas veces la prestación se ha hecho depender de situaciones inexpresivas de capacidad económica?, ¿acáso la injerencia connatural del ordenamiento tributario respecto de sus destinatarios legitima que el mismo pierda su finalidad en pro de una obsesionada lucha contra el fraude? y, aún más, ¿la libertad de configuración del legislador puede llevar a la irresponsabilidad de los órganos que han de aplicar el Derecho? Creo que bastaría asomarse a los razonamientos de la STC 194/2000, de 19 de julio (FJ 8.º), aparte de otros muchos pronunciamientos, para que se contestaran los anteriores interrogantes.

5. Con el proyecto de ley que tramitarán las Cortes Generales se incurre, una vez más, en la pérdida de sentido codificador de la Ley General Tributaria. La reforma se sumará a otras ocho que se han dado antes y que se instrumentaron mediante leyes o, más recientemente, decretos-leyes motivados por la finalidad de corregir el déficit público[2]. Aquella Ley, “eje central del ordenamiento tributario”, como señala su exposición de motivos, pierde sistemática, coordinación y unificación de criterio, favoreciendo la imagen de un Derecho Tributario de excepción y que por responder a situaciones de emergencia económica, acaba por afectar, convirtiendo en sospechosos defraudadores, a todos los contribuyentes[3].

6.Limitándome a considerar los cambios en la LGT con los que se quiere “colocar a nuestro sistema legal a la vanguardia de la lucha contra el fraude fiscal”, según reza la exposición de motivos del proyecto de ley, la anterior objeción expuesta debería continuar con la valoración de si realmente las medidas incrementarán la seguridad jurídica o supondrán un retroceso en los derechos de los contribuyentes y si servirán o no a los propósitos de reducir el fraude y aumentar la recaudación en la actual coyuntura económica. Aunque no es éste el sitio adecuado para el comentario de las modificaciones que el proyecto quiere introducir en la LGT —pues ello haría innecesario que participase en el Seminario Gallego de Estudios Tributarios, privándome de los encantos que siempre tiene visitar una ciudad tan acogedora como es Vigo—, dejaremos indicadas a continuación las materias a las que afectan.

7. Un primer grupo de medidas atañen a la posición de determinados obligados tributarios. Así, los socios sucesores de entidades jurídicas verán aumentado el límite de la cifra de garantía —que ahora se fija en la cuota de liquidación— y que alcanzará a las demás percepciones patrimoniales que se reciban en los dos años anteriores a la fecha de disolución de la entidad, comprometiendo posibles decisiones empresariales no fundadas en propósitos defraudatorios. Por otro lado, se continúa con la progresiva desnaturalización de la figura de los responsables del tributo, a quienes se hace un guiño con la traslación de las reducciones por conformidad y pronto pago que agudiza la consideración sancionadora de los mismos, sin ofrecerles el mismo encaje procedimental que a los sujetos infractores, ni las ventajas subsiguientes de la conformidad que éstos hubiesen dado a la liquidación, que no beneficiarán a los responsables, aparte de la pérdida de la reducción si se impugna la improcedencia de su propia consideración como responsables. También deben tenerse en cuenta los problemas de prueba que arrojará el nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria, limitado a tributos repercutidos y retenciones, por presentación reiterada de autoliquidaciones sin ingreso.

8. En segundo término, están los cambios en materia recaudatoria y del régimen de prescripción. Con los primeros se quiere “evitar la postergación artificiosa del crédito público” por la simple solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de los créditos contra la masa en situaciones de concurso, lo que equivale a matar moscas con cañonazos. Otra modificación desnaturaliza en gran medida la prohibición de embargos genéricos e indeterminados, dado que bastará la identificación de una cuenta en una oficina de la entidad de crédito o de depósito de que se trate, para que la Agencia Tributaria estatal consiga la traba de todas las demás cuentas abiertas, sin necesidad de identificarlas, en cualquier otra oficina de la misma entidad de todo el territorio nacional. El cómputo del plazo de prescripción desde el momento en que los hechos determinantes de la responsabilidad hubieran tenido lugar afectará, fundamentalmente, a los responsables que causen o colaboren en la comisión de infracciones. Y las variaciones en la interrupción de la prescripción pretenden resolver la falta de puntería administrativa cuando se dirijan acciones respecto de una obligación tributaria distinta a la que afectará dicha interrupción, con tal de que haya habido una incorrecta declaración del obligado tributario.

9. También destaca la potenciación de las medidas cautelares para asegurar el cobro de la deuda tributaria que la Administración tributaria puede adoptar en cualquier momento del procedimiento, incluso si se ha formalizado ya denuncia o querella, o se ha dirigido proceso judicial, por delito fiscal; ámbito en el que los órganos de recaudación mantendrán la competencia para la investigación patrimonial con la supervisión de la autoridad judicial. Como ha razonado Falcón y Tella, “un embargo administrativo cuando existe una instrucción penal en curso, para garantizar el mismo crédito cuya defraudación ha motivado la querella o denuncia, supone un manifiesto abuso. Si la Administración considera que en estos casos en necesaria una medida cautelar, lo que debe hacer es solicitarla a través de la abogacía del Estado. No basta con que la medida cautelar se comunique al Ministerio fiscal y al órgano jurisdiccional a posteriori, a efectos de su conversión en medida judicial o levantamiento… Al juez de instrucción no le corresponde revisar la actuación administrativa, sino que la prejudicialidad penal exige que la Administración se abstenga de actuar y confíe en las decisiones del juez”[4].

10. Entre las modificaciones que se incrustan en la LGT también está la prohibición de disponer de los bienes inmuebles de sociedades cuyas acciones o participaciones hubiesen sido objeto de embargo y el titular de las mismas ejerciese el control efectivo de aquéllas; medida antifraude ésta que resulta claramente extralimitada, afectando gravemente a derechos de terceros ajenos al incumplimiento del deudor principal y que el Sindicato de Técnicos del Ministerio de Hacienda querría que se extendiera también a los bienes muebles[5] (!). El establecimiento de esta medida, a partir de la constatación de que, en ciertos casos, la venta de inmuebles puede obedecer a maniobras fraudulentas, provoca un deterioro de la seguridad jurídica y ofrece resultados desproporcionados, agudizando la imagen de un Derecho Tributario obsesionado con la persecución de fines diferentes a los que le son propios.

11. Junto a las anteriores medidas que favorecen mutaciones de determinadas figuras y regímenes tributarios (sucesión, responsabilidad, recaudación, prescripción…) por la preeminente posición del objetivo de prevención del fraude fiscal, aparecen también cambios en los instrumentos explícitos para el ejercicio de la potestad sancionadora, incluyendo medidas que complementan el cuadro de infracciones y sanciones previstas en la LGT, así como el procedimiento sancionador, aunque en algunos casos la técnica empleada determine la aparición de regímenes específicos que se apartan de los enunciados generales de dicha ley. Por un lado se establece una nueva infracción tributaria frente a incumplimientos de la obligación de presentar telemáticamente las declaraciones o autoliquidaciones, aunque los datos aportados por el contribuyente de forma diferente hubieran sido correctos. Luego está la modificación de la sanción correspondiente a la falta de atención de requerimientos de la Inspección, para disuadir la falta de colaboración de los obligados tributarios y asegurar la supremacía de la Administración[6], resultando un complejo y desproporcionado cuadro de sanciones, aunque con el mérito de condensar la filosofía que inspira el proyecto de ley. También se prevé un específico plazo de inicio de los procedimientos para imponer sanciones no pecuniarias, lo que supone una cláusula favorable a la Administración frente a la general señalada en el párrafo primero del artículo 209.2 de la LGT.

12. Otros cambios excluyen la suspensión automática de las sanciones tributarias que se deriven en los supuestos de responsabilidad solidaria previstos en el artículo 42.2 de la LGT, comportando la exigencia de intereses de demora a partir del día siguiente a la finalización del periodo voluntario de pago abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa y sin que la citada suspensión alcance a la deuda tributaria objeto de derivación. Con ello se recortan derechos de esos responsables tributarios, que ya tienen restringida su facultad impugnatoria si se comparan con otros responsables, desconociendo que aquel precepto tiene una naturaleza materialmente punitiva, por lo que se deberían aplicar íntegramente las reglas y principios del derecho sancionador (incluyendo la suspensión automática de ejecución de las sanciones que fueran objeto de derivación). También se pretende ampliar la garantía a aportar por los recurrentes para obtener la suspensión de ejecución del acto impugnado, encareciento los costes de obtención y mantenimiento de la misma para los obligados[7].

13. La última modificación de la LGT promueve incluir una nueva obligación de información en materia de bienes y derechos situados en el extranjero, lo que va unido al establecimiento de un específico régimen sancionador en caso de incumplimiento y se complementa con los cambios en las leyes de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas (art. 39 LIRPF) y sobre Sociedades (art. 134.6 LIS) y el otro específico régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas en dichos impuestos. La reforma debe ser valorada críticamente, no sólo por razones de técnica jurídica —tipificadora, primordialmente—, sino porque puede suponer vulneraciones de los principios de no concurrencia (non bis in idem), igualdad y proporcionalidad, cuyo tratamiento dejamos para el Seminario de Vigo. Indiquemos ahora, eso sí, que estos cambios encierran una clara conexión con la “declaración tributaria especial” que pueden presentar los interesados hasta 30 de noviembre de 2012, pretendiendo favorecer el éxito de la regularización, pasando por encima de esos principios fundamentales.

14. Aparte de las modificaciones de la LGT, el proyecto de ley cuenta con un único precepto sustantivo autónomo (el artículo 7), mediante el que se establecen limitaciones a los pagos en efectivo y también se instaura un régimen sancionador específico. El precepto, de clara finalidad preventiva, contempla el ámbito de aplicación de la limitación del uso de efectivo a partir de 2.500 euros (15.000 cuando el pagador no tenga su domicilio fiscal en España), cuando una de las partes intervinientes actúe como empresario o profesional; tipificando como infracción administrativa grave el incumplimiento de la limitación y anudando la correspondiente sanción; prevé determinadas particularidades del procedimiento sancionador “común”; encomienda la gestión recaudatoria de las sanciones —tanto en periodo voluntario como ejecutivo— a la Agencia Tributaria, y fija obligaciones de información para con la misma de autoridades y funcionarios que conozcan de algún incumplimiento. El régimen sancionador que se contempla entraña una clara concurrencia con otras sanciones, vulnerando el derecho fundamental a la legalidad sancionadora además de revelar una técnica de tipificación reprobable.

15. Otras modificaciones contempladas en el proyecto de ley en tramitación se refieren a la Ley General Presupuestaria —extendiendo la responsabilidad solidaria del artículo 42.2 de la LGT a la generalidad de los créditos públicos— y a diversas leyes de la “parte especial”, afectando a diversas figuras tributarias: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (exclusión de ciertos supuestos del método de estimación objetiva y deslegalización de los casos en que la Administración pueda enviar un borrador de declaración a los contribuyentes, aparte de la variación de las ganancias patrimoniales no justificadas); Impuesto sobre Sociedades (presunción de obtención de rentas); Impuesto sobre el Valor Añadido (diversas modificaciones en situaciones concursales y supuestos de inversión del sujeto pasivo en operaciones inmobiliarias, principalmente); Impuesto General Indirecto Canario (propiciando su adaptación a los cambios introducidos en el IVA) y régimen fiscal de cooperativas (sustituyendo la referencia a la Inspección por la de Administración tributaria, a los efectos de la realización de actuaciones de comprobación e inspección sobre las mismas).

16. Junto al proyecto de ley comentado está otro que, a día de hoy, no se ha publicado todavía en el “Boletín Oficial de las Cortes Generales”, aunque se sepa que fue objeto de deliberación y aprobación por el Consejo de Ministros del 27 de julio pasado. En este caso, los cambios afectan a la tipificación y persecución del delito fiscal y del delito contra la Seguridad Social. En concreto, y limitándonos a la defraudación tributaria, se pretende configurar un subtipo agravado cuando la cuota defraudada supere los 600.000 euros (en lugar de los 120.000 requeridos con carácter general) o cuando se empleen determinados medios cualificados de comisión, como son el hecho de que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o grupo criminal, o se hubieran utilizado negocios, entes o territorios que dificulten u oculten la identidad del obligado tributario o la determinación de la cuantía defraudada. La penalidad, en tales supuestos, se agrava, pasando a ser de prisión de dos a seis años (en lugar de uno a cinco años) y la prescripción también aumenta hasta los diez años (frente a los cinco del tipo general). La reforma se acompaña de otros elementos como la previsión de una atenuante según que se produzca una regularización dentro de los dos primeros meses desde la citación judicial o que se produzca una delación de sujetos responsables en la comisión del delito. También se compatibiliza el procedimiento recaudatorio de la Administración con el desarrollo del proceso penal y se modifica el cómputo temporal de la defraudación para la lucha contra fraudes superiores a 120.000 euros como consecuencia de tramas en el IVA.

17. Hasta aquí la referencia a los principales cambios con los que se trata de potenciar la eficacia de la amnistía fiscal como vía de reducción del déficit público y a la que restan solamente tres meses de vida. De la misma se ha dicho de todo, tanto a favor (aunque menos), como en contra y el Gobierno no puede eludir su responsabilidad acudiendo al manido argumento de que nos viene impuesto por la pertenencia a la Unión Europea, puesto que un informe reciente de expertos consultados por la Comisión Europea (titulado “Mejorar la gobernanza fiscal en los Estados miembros, criterios para una política de éxito”) plantea los efectos contraproducentes y los costes de los programas de amnistía fiscal, sugiriendo evitarlas a toda costa por el deterioro que entrañan de la moral fiscal.

18. Habiéndose formulado sendos recursos ante el Tribunal Constitucional y la Audiencia Nacional contra el RDLey 12/2012, de 30 de marzo que regula la “declaración tributaria especial” (con adiciones posteriores del RDLey 19/2012, de 25 de mayo) y la extralimitada Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, que aprobó el modelo de declaración, las condiciones generales y procedimiento para su presentación, es difícil augurar el éxito o el fracaso que pueda tener la regularización, pero los posibles interesados en acogerse a ella deberán de tener en cuenta el riesgo de que la Audiencia pudiera acordar la suspensión cautelar de la Orden en lo que afecta a la regularización del dinero en efectivo, por apartarse enteramente de lo previsto en el decreto-ley, o que se declarase nula en ese punto. Lógicamente, aunque para ello deberemos esperar mucho más, también podría apreciarse la inconstitucionalidad de la amnistía fiscal, aunque lo más seguro es que los interesados que hubiesen aflorado bienes y derechos de su titularidad, pagando el impuesto del 10% de su valor, habrían ganado la prescripción antes de que el Tribunal Constitucional llegase a ese pronunciamiento.

19. Así las cosas, y para concluir esta entrada en el Blog, nada mejor se me ocurre que acudir al planteamiento que hacía Juan José Millás[8], señalando que «La colaboración entre las mafias y el Estado comienza a ser tan estrecha que no sabe uno dónde terminan aquéllas y comienza éste. (…) A veces es el mismísimo Al Capone el que telefonea a su homólogo en el Gobierno para exigirle que destituya a un grupo de inspectores de Hacienda que ha osado meter las narices en sus negocios. “Ningún problema”, le responde el homólogo estatal mientras firma el cese de los presuntos implicados. Pero no han transcurrido ni cien días de todo lo anterior, cuando el jefe de mantenimiento de la mafia se da cuenta de que tiene los sótanos repletos de billetes de 500 euros, con los consiguientes gastos de almacenaje. “Oye”, le dice a su contacto en el Gobierno, “necesitaría blanquear unos 25.000 millones porque se me sale la pasta por las costuras”. “Me viene de perlas”, le responde el contacto gubernamental, “estáis indultados de antemano a cambio de una comisión del 10%”. Y ahí tenemos 25.000 millones, procedentes de la trata de blancas o del tráfico de armas, entrando en el torrente sanguíneo del cuerpo social con todas las bendiciones de los ministerios de Economía y Hacienda. (…) Creíamos que solo nos daba órdenes el Tercer Reich, pero la Cosa Nostra aprieta también lo suyo».


[1] Publicado en el “BOCG”, serie A, 13 de julio de 2012, n.º 15-1.

[2] La primera variación que sufrió la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vino dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Luego están los cambios que introdujeron las leyes 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria; 18/2009, de 23 de noviembre, por la que se modifica el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, aprobado por el Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, en materia sancionadora; 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, y 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible. Los siguientes cambios influidos por la crisis financiera y la reducción del déficit público han sido consecuencia de los decretos-leyes 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público; 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, y 16/2012, de 20 de abril, de medidas urgentes para garantizar la sostenibilidad del Sistema Nacional de Salud y mejorar la calidad y seguridad de sus prestaciones.

[3] En este sentido, vid. NAVARRO SANCHÍS, Francisco José: “¿Juan sin Tierra ha muerto?”, en la Revista Jurídica El Economista, n.º 13, de 20 de abril de 2012.

[4] Vid. FALCÓN Y TELLA, Ramón: “El anteproyecto de ley de intensificación de la lucha contra el fraude: especial referencia a la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero”, en Quincena Fiscal, n.º 10, 2012, p.

[5] Vid. GESTHA: “Observaciones de GESTHA al Anteproyecto de Ley de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude”, fechado el 7 de mayo de 2012, p. 6.

[6] Vid. SÁNCHEZ PEDROCHE, José Andrés: “Primeras y preocupantes impresiones sobre el anteproyecto de ley de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria para la lucha contra el fraude”, en Quincena Fiscal, n.º 11, 2012 p. 11.

[7] Vid. ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES: Informe remitido a la Dirección General de Tributos sobre el Anteproyecto de ley de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, Asociación Española de Asesores Fiscales, Madrid, 10 de mayo de 2012. p. 51.

[8] MILLÁS, Juan José: “Cosa Nostra”, en El País, 6 de abril de 2012 (en línea: http://elpais.com/elpais/2012/04/05/opinion/1333647632_995892.html).

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