El primer grupo de medidas contenidas en el proyecto, y que afectan a la sucesión de obligaciones tributarias de sociedades y entidades con personalidad jurídica, se justifica para reaccionar a “la actuación en fraude de la Hacienda pública consistente en repartir el patrimonio existente, una vez nacida la deuda, a los socios a través de operaciones de preliquidación, para dejar paso a una liquidación formal con una cuota insignificante, cuando no inexistente”.
Los cambios se ciñen a lo dispuesto en el artículo 40, apartados 1, 3 y 5 de la LGT, incrementando, por una parte, el límite de la responsabilidad de los socios sucesores, que hasta ahora se fijaba en el valor de la cuota de liquidación, e incluyendo, por otra, a toda clase de sociedades y entidades con personalidad jurídica, con el fin de dar cobertura jurídica a la sucesión de entidades jurídico-públicas, en las que también se produce la subrogación mercantil tradicional.
La redacción de los apartados 1, 3 y 5 del artículo 40 de la LGT que se propone en el proyecto de ley es la siguiente:
«1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley.
Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.»
«3. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica.»
«5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo.»
El proyecto de ley comporta una ampliación del alcance subjetivo y objetivo de los supuestos de sucesión previstos en la LGT y que se circunscribían al valor de la cuota de liquidación de los socios y partícipes de sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas con limitación de responsabilidad patrimonial de los mismos [un exhaustivo tratamiento de dichos supuestos aparece reflejado en la obra de CARRERAS MANERO, Olga: La sucesión en el Derecho Tributario, Aranzadi, Navarra, 2011, especialmente en el capítulo III, pp. 213 y ss.].
Ampliación de la cifra de garantía que alcanza ahora a las “demás percepciones patrimoniales recibidas por los socios y partícipes en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de la LGT”; precepto éste que se refiere, como es sabido, a la responsabilidad tributaria —que se extiende a las sanciones que pudieran imponerse— por causar o colaborar activamente en la realización de una infracción tributaria [como anota Sánchez Pedroche: “Primeras y preocupantes impresiones…”, cit., p. 104, la remisión efectuada al artículo 42.2.a) de la LGT no aporta nada, subsistiendo además otro supuesto de responsabilidad (subsidiaria) que podría utilizarse, sin necesidad de indicación expresa, como es el previsto en el artículo 43.1.h) de la LGT. El citado autor critica que se mezclen los institutos de la sucesión y la responsabilidad tributaria].
Idéntica ampliación de la cifra de garantía operará cuando la sucesión se refiera a sanciones derivadas de infracciones cometidas por las sociedades y entidades.
La escasa doctrina que se ocupó de los cambios que aparecían en el anteproyecto de ley previo a la iniciativa en tramitación, mostró su comprensión a que “la Hacienda Pública no se vea perjudicada por astutas artimañas tendentes a limitar cualquier responsabilidad social” [vid. Sánchez Pedroche: “Primeras y preocupantes impresiones…”, cit., p. 103. También vid. el Informe remitido a la Dirección General de Tributos sobre el Anteproyecto de ley de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, Asociación Española de Asesores Fiscales, de 10 de mayo de 2012, p. 7], aunque resaltaba la imprecisión y exceso de apertura de la referencia a las “demás percepciones” sin hacer ninguna determinación temporal, lo cual habría todo un abanico de problemas en la aplicación de la reforma incluso a situaciones alejadas de ánimo fraudulento, causando riesgos de inseguridad jurídica.
El proyecto de ley ha resuelto el problema de la determinación temporal de la nueva cifra de garantía, recogiendo un período de dos años anteriores a la fecha de disolución de la entidad, durante el cual la nueva norma pretende salir al paso de las actuaciones que puedan minorar el patrimonio societario.
Sin embargo, permanece sin especificarse la porción o cuantía patrimonial que deba responder de las deudas y tampoco se delimitan los actos que deben incrementar la responsabilidad de los socios o partícipes en la sucesión [así, SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones…”, cit., p. 103 cita los ejemplos de atribuciones derivadas del contrato de sociedad que supongan una minoración de la garantía, como la devolución de aportaciones o de la prima de emisión, no debiendo incluirse, en cambio, las reservas libres por tratarse de fondos propios que, aunque supongan una garantía, en realidad no son otra cosa que beneficios que corresponden al socio y que pudieron distribuirse en un momento anterior, sin que ello suponga actuación alguna en perjuicio del Tesoro. El Informe de la AEDAF, cit., p. 7, también se refiere a este caso, así como a las retribuciones percibidas por los socios, aunque resulten absolutamente normales en el mercado y hubieran sido contraprestación de un trabajo que hubiera mantenido o incrementado el valor patrimonial de la empresa y que, en caso de liquidación de la sociedad, la Administración podría computar para determinar el valor máximo de responsabilidad exigible a los socios, sin consideración alguna a la existencia de una intención de defraudar por parte de los mismos], posibilitando que decisiones empresariales que no han estado presididas por conductas fraudulentas puedan subsumirse en el presupuesto de la norma [en el Informe de la AEDAF, cit., p. 7, se sugería delimitarse las conductas por la concurrencia de ánimo defraudatorio o de circunstancias que permitieran suponer que los actos tienen como principal objetivo repartir el patrimonio societario en perjuicio de los acreedores, invocando el modelo utilizado por el artículo 43.1.g.) de la LGT: “cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública”].
Cuadernos de Política Fiscal 
Miguel Ángel Martínez Lago
4 octubre, 2012
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