44. La reducción por conformidad del responsable al que alcancen las sanciones tributarias

Posted on 30 septiembre, 2012

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La figura del responsable del tributo ha venido ampliando su campo de actuación en los últimos años de una manera más que notable. Además, se ha recorrido un camino de progresiva utilización de la figura en sustitución de lo que realmente procedería hacer, si es que se quiere sancionar de modo regular y formal, respetando claramente las exigencias del principio de tipicidad, las conductas que integren la participación de varios sujetos. En lugar de esa tipificación formal de supuestos infractores, se ha venido optando por atribuir la responsabilidad en las sanciones, aunque dicha extensión tenga una clara naturaleza punitiva.

Los cambios propuestos en el proyecto de ley se circunscriben a los artículos 41, apartado 4 y 43, apartado 2 de la LGT, procurando aclarar, según reza la exposición de motivos, las implicaciones que derivan para el responsable, que “no debe ser identificado con un sujeto infractor, sino como obligado tributario en sentido estricto, aun cuando responda también de las sanciones tributarias impuestas a dicho sujeto infractor” y, por otro lado, introduciendo un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria por presentación reiterada de declaraciones sin ingreso.

Por lo que se refiere a la primera cuestión, se añaden cuatro nuevos párrafos a lo dispuesto en el artículo 41.4 de la LGT con el fin de otorgar al responsable, al que alcancen las sanciones, la posibilidad de dar su conformidad con la parte de la deuda derivada procedente de la sanción, beneficiándose igualmente de la reducción por pronto pago.

La redacción propuesta del artículo 41.4 de la LGT es la siguiente:

«4. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan.

En los supuestos en que la responsabilidad alcance a las sanciones, cuando el deudor principal hubiera tenido derecho a la reducción prevista en el artículo 188.1.b) de esta ley, la deuda derivada será el importe que proceda sin aplicar la reducción correspondiente, en su caso, al deudor principal y se dará trámite de conformidad al responsable en la propuesta de declaración de responsabilidad.

La reducción por conformidad será la prevista en el artículo 188.1.b) de esta ley. La reducción obtenida por el responsable se le exigirá sin más trámite en el caso de que presente cualquier recurso o reclamación frente al acuerdo de declaración de responsabilidad, fundado en la procedencia de la derivación o en las liquidaciones derivadas.

A los responsables de la deuda tributaria les será de aplicación la reducción prevista en el artículo 188.3 de esta Ley.

Las reducciones previstas en este apartado no serán aplicables a los supuestos de responsabilidad por el pago de deudas del artículo 42.2 de esta Ley

Aparentemente, la reforma parece ir por buen camino, aunque esta impresión deba inmediatamente descartarse a la luz de los cambios concretos que se proponen.

En efecto, aunque la traslación de reducciones por conformidad y pronto pago responden a la lógica de la cuantificación de las sanciones pecuniarias y, por lo tanto, si éstas se pueden extender a los responsables en los supuestos previstos legalmente, parecería conveniente que tales sujetos se beneficiasen por mostrar su acuerdo o conformidad con la propuesta de derivación de responsabilidad, lo cierto es que la solución reflejada en el proyecto de ley puede ser tachada de simple guiño al responsable [así lo califica SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones…”, cit., p. 104], limitando su eficacia a la ausencia “de recurso o reclamación frente al acuerdo de declaración de responsabilidad, fundado en la procedencia de la derivación o en las liquidaciones derivadas” y excluyendo la eventual reducción que, en su caso, se hubiera aplicado previamente al deudor principal.

La reforma que se pretende es desafortunada por varias razones:

  • En primer lugar, porque bajo el argumento de que se quiere aclarar la naturaleza jurídica del responsable —cuestión para la que el redactor de la reforma, mejor que variar la LGT, debería recurrir al estudio de la manualística al uso—, en realidad se está pretendiendo alterar la verdadera naturaleza punitiva de situaciones que deben conllevar la plena aplicación de las garantías de los artículos 24.1 y 25 de la Constitución, como ha reconocido el Tribunal Constitucional en la STC 85/2006, de 27 de marzo. En vez de contribuir a la clarificación, el proyecto pretende cambiar la naturaleza sancionadora de los supuestos en los que las sanciones se extienden a los responsables, algo difícil de realizar con una simple calificación legal, como se desprende de las SSTC 276/2000, de 16 de noviembre y 291/2000, de 30 de noviembre, referidas a los recargos por declaración espontánea fuera de plazo previstos en la anterior LGT [Vid. el Informe de la AEDAF, cit., p. 10, que abunda en esa idea citando también la STC 76/1990, de 26 de abril y la STS de 10 de diciembre de 2003 (rec. 3941/2006)].
  • En segundo término, porque lejos de ofrecer al responsable un beneficio equiparable al que cuenta el sujeto infractor que muestra su acuerdo o conformidad a la propuesta de liquidación y obtiene la reducción de la sanción, lo que se produce es una alteración del propio régimen de responsabilidad tributaria, asumiendo el responsable una obligación tributaria distinta de la exigida al deudor principal [ibíd., p. 11]. En lugar de derivar una deuda que, por alcanzar a una sanción, ésta puede haber sido objeto de reducción si el contribuyente mostró su conformidad, la deuda derivada al responsable “será el importe que proceda sin aplicar la reducción correspondiente, en su caso, al deudor principal”.
  • En tercer lugar, porque el diferente encaje procedimental de la conformidad del sujeto infractor —que se beneficiará de una reducción de un 30% de la sanción en el transcurso del procedimiento sancionador (arts. 207 a 212 LGT)— y de la conformidad del responsableal que se extienda la sanción —que se desarrolla en el ámbito de la recaudación, a través de los procedimientos de derivación de responsabilidad (arts. 174 a 176 LGT)—, dificulta que las condiciones de aplicación de las reducciones, en cada caso, sean idénticas. El sujeto infractor que muestra su conformidad a la liquidación no se encuentra vinculado a la sanción, pudiendo recurrirla, sin perder la reducción prevista en el artículo 188.1.b) de la LGT con tal de que no se impugne la regularización (art. 212.2 LGT). Sin embargo, la misma reducción establecida en el citado precepto, que beneficie al responsable, se perderá si se recurre el acuerdo de declaración de responsabilidad, que lógicamente incorpora no sólo la deuda tributaria, sino también la sanción. Sin duda, ello constituye una hipótesis más amplia y desfavorable que la prevista para el deudor principal, imposibilitando al responsable la realización de un específico pronunciamiento sobre la sanción [ibíd., p. 11]. Desde el punto de vista del Derecho sancionador —al que pertenece por su naturaleza punitiva la extensión de la responsabilidad a las sanciones tributarias [vid. MARTÍNEZ LAGO, Miguel Ángel: La extensión de la responsabilidad a las sanciones tributarias, Tirant lo Blanch, Valencia, 2008, passim.]— carece de justificación diferenciar la posición del infractor y del responsable, permitiendo que el primero pueda recurrir la sanción sin perder el beneficio derivado de su conformidad con la liquidación y que el segundo pierda la reducción si sustenta su recurso o reclamación en la improcedencia de ser considerado responsable, cuestión que es ajena a la liquidación que se le deriva [desde un planteamiento distinto, SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones…”, cit., p. 104, critica por errónea la limitación de recurso contra la responsabilidad, dado que “la exigencia de responsabilidad es, evidentemente, una materia propia de recaudación. Igual que la conformidad a la sanción no se pierde por las vicisitudes que acontezcan en la recaudación de la sanción y, particularmente, con las impugnaciones contra los actos de recaudación de ésta, tampoco debería perderse cuando la impugnación no se vincula a la procedencia de la sanción, sino con el acto de recaudación que constituye la declaración de responsabilidad misma”].
  • En cuarto lugar, cabría plantearse qué cantidades podrán beneficiarse de la reducción prevista en el artículo 188.1.b) de la LGT cuando la responsabilidad alcance a las sanciones, si a éstas exclusivamente o también a la deuda tributaria derivada al responsable. Habida cuenta de que en los casos, por ejemplo, de responsables que son causantes o colaboradores activos en la realización de una infracción tributaria [art. 42.1.a) LGT], aquéllos tienen que responder de la deuda tributaria y de la sanción, podría considerarse que la reducción del 30% abarca el total de ambas cantidades, aunque con restablecimiento de su primitiva cuantía en el caso de la deuda tributaria si ésta hubiese sido objeto de reducción por la conformidad del deudor principal. La redacción del proyecto no es clara en este punto y dará paso a interpretaciones diversas, siendo la más favorable la que integraría deuda y sanción como objeto de la reducción por conformidad del responsable.

En suma, como vemos, la reforma propuesta, lejos de clarificar la posición del responsable y con el afán de tratarlo como a un obligado tributario no infractor, pese a que su responsabilidad alcance a las sanciones por haber participado en la realización de una infracción, puede contribuir un poco más en la paulatina conversión del responsable en una institución de naturaleza sancionadora, dando lugar a que surjan problemas de interpretación y aplicación práctica de la nueva normativa.

Ningún reparo provoca la pretendida aplicación de la reducción del 25% prevista en el artículo 188.3 de la LGT a los responsables de la deuda tributaria, aunque quede también por determinar si se aplicará sobre el total de las cantidades que se derivan (deuda y sanción) o exclusivamente sobre la sanción derivada y que ha podido beneficiarse de la reducción por conformidad del responsable.

La terminología utilizada por el proyecto tiende otra vez más a la confusión y parece que se quiere contraponer esta reducción por pronto pago de “los responsables de la deuda tributaria” con la reducción por conformidad cuando “la responsabilidad alcance a las sanciones”.

Habría que entender que la remisión al artículo 188.3 de la LGT obliga a que el descuento se practique cuando se produzca el presupuesto de hecho allí descrito —realización del ingreso de la sanción en período voluntario o en los plazos del acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento y ausencia de recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción—, afectando exclusivamente al importe de la sanción derivada.

Una última precisión realiza la norma que se proyecta, al advertir que las reducciones previstas no serán aplicables a los supuestos de responsabilidad señalados en el artículo 42.2 de la LGT. La indicación parece lógica, pues los distintos presupuestos de hecho de la responsabilidad fijada por dicho precepto se desenvuelven cuando el procedimiento de recaudación se encuentra ya en fase ejecutiva, tratando de entorpecer el embargo o la enajenación por la Administración de los bienes o derechos del deudor principal.

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