45. La responsabilidad por presentación reiterada de declaraciones sin ingreso

Posted on 30 septiembre, 2012

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Que la reforma clarifica bastante poco la figura del responsable, lo corrobora el nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria —referido exclusivamente a tributos repercutidos y retenciones— por presentación reiterada de autoliquidaciones sin ingreso, de las que se presume que no existe intención real de cumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas y que, aunque no provoque la extensión de sanciones al responsable, está cargado de términos de suyo empleados por las normas sobre infracciones y sanciones (reiterativa, reiteración, intención, incumplimiento).

El proyecto da entrada a un nuevo apartado 2 del artículo 43 de la LGT con el fin de “facilitar la acción de cobro contra los administradores de aquellas empresas que carentes de patrimonio, pero con actividad económica regular, realizan una actividad recurrente y sistemática de presentación de autoliquidaciones formalmente pero sin ingreso por determinados conceptos tributarios con ánimo defraudatorio”.

La redacción propuesta del nuevo apartado 2 del artículo 43 de la LGT, renumerando los subsiguientes apartados, es la siguiente:

«2. Serán responsables subsidiarios de las deudas tributarias derivadas de tributos que deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas obligadas a efectuar la declaración e ingreso de tales deudas cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la presentación de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea reiterativa y pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación.

Se entenderá que existe reiteración en la presentación de autoliquidaciones cuando en un mismo año natural, de forma sucesiva o discontinua, se hayan presentado sin ingreso la mitad o más de las que corresponderían, con independencia de que se hubiese presentado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y de que la presentación haya sido realizada en plazo o de forma extemporánea.

A estos efectos no se computarán aquellas autoliquidaciones en las que, habiendo existido solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, se hubiese dictado resolución de concesión, salvo incumplimiento posterior de los mismos y con independencia del momento de dicho incumplimiento, no computándose, en ningún caso, aquellos que hubiesen sido concedidos con garantía debidamente formalizada.

Se considerará, a efectos de esta responsabilidad, que la presentación de las autoliquidaciones se ha realizado sin ingreso cuando, aun existiendo ingresos parciales en relación con todas o algunas de las autoliquidaciones presentadas, el importe total resultante de tales ingresos durante el año natural señalado en el segundo párrafo no supere el 25 por ciento del sumatorio de las cuotas a ingresar autoliquidadas.

Se presumirá que no existe intención real de cumplimiento de las obligaciones mencionadas en el párrafo primero, cuando se hubiesen satisfecho créditos de titularidad de terceros de vencimiento posterior a la fecha en que las obligaciones tributarias a las que se extiende la responsabilidad establecida en esta disposición se devengaron o resultaron exigibles y no preferentes a los créditos tributarios derivados de estas últimas.»

«3. Las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad subsidiaria distintos de los previstos en los apartados anteriores.»

En un principio, el propósito perseguido por el pre-legisladorpuede parecer razonable, pues se pretende atajar una conducta con la que se estaría eludiendo la posibilidad de que puedan surgir, para los administradores, las responsabilidades señaladas en los artículos 42.1.a) y 43.1.a) de la LGT, entorpeciendo así las maquinaciones de los presumibles incumplidores [vid. SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones…”, cit., p. 105].

Sin embargo, la declaración de responsabilidad que se pretende establecer conllevará problemas de prueba, dado que la Administración tendrá que acreditar que la presentación de las autoliquidaciones sin ingreso ha sido reiterativa y no obedece a una intención real de cumplimiento con la obligación de repercusión o retención.

El primer aspecto que conforma el presupuesto de hecho de esta forma de responsabilidad se anuda a la presentación de autoliquidaciones sin ingreso por deudas correspondientes a tributos que deban repercutirse o de cuotas a retener a terceros. La norma sale al paso de la existencia de posibles ingresos parciales que desvirtuarían su aplicación, por lo que se establece que el importe medio de los mismos durante el año natural debe superar el 25% del sumatorio de cuotas a ingresar que fueron autoliquidadas. Si no superan ese umbral, los ingresos parciales realizados, surgirá la responsabilidad proyectada.

El segundo aspecto, la reiteración, se concreta en función del número de autoliquidaciones sin ingreso que se hayan presentado en el año natural, debiendo alcanzar a la mitad o más de las mismas.

  • No influye el hecho de que se hayan presentado de forma sucesiva o discontinua y tampoco que resulten formuladas en plazo o de manera extemporánea.
  • Tampoco afecta el que se hayan presentado declaraciones solicitando aplazamiento o fraccionamiento, salvo que se hubiese dictado resolución de concesión, lo que implicará que se descarte su cómputo si no se incumplen los mismos y cuando queden formalizados debidamente con garantía.

Mayores problemas arroja la prueba de que las declaraciones sin ingreso obedecen a espurios propósitos, si bien, para aliviar de la carga de la prueba a la Administración, ésta podrá presumir que no existe intención real de cumplimiento de las obligaciones tributarias cuando se hubiesen satisfecho créditos de titularidad de terceros de vencimiento posterior y no preferente al devengo o exigibilidad de los créditos tributarios que se deriven [en el Informe de la AEDAF, cit., p. 14, se recomendaba que, ante la dificultad de realizar actuaciones probatorias orientadas a acreditar la “intención” de un tercero, resultaría más adecuado establecer una regulación más objetiva del presupuesto de hecho que evite continuas disputas en los tribunales sobre la verdadera intención del obligado tributario].

El pretendido régimen de responsabilidad no distingue las posibles situaciones específicas de los tributos que abarca y que son los que deban ser objeto de retención o repercusión. Esta solución indiferenciada parte de la lógica de evitar que cantidades que fueron repercutidas o efectivamente retenidas, dejen de ingresarse a la Hacienda Pública, aunque ello esté tipificado ya en nuestro ordenamiento, pudiendo acarrear sanciones y derivaciones de responsabilidad.

Lo que ocurre es que, con la vocación de adelantarse a una práctica que evitaría las citadas respuestas, la norma que se pretende trata por igual a quienes no ingresan las cantidades repercutidas, con independencia de que fueran efectivamente cobradas o supongan impagos de los sujetos obligados a soportar la repercusión, situación ésta que merecería un reproche menor, máxime en un contexto de crisis económica como el que vivimos y que es el que viene a justificar el proyecto de ley.

Y lo mismo sucede con las retenciones, al englobar a las verdaderamente practicadas a trabajadores, profesionales y empresarios con las que no se practicaron y que puede que no vayan a ser deducidas por éstos en sus respectivas declaraciones, lo que evitaría un perjuicio económico a la Hacienda [vid. el Informe de la AEDAF, cit., p. 15, aludiendo a la limitación del carácter autónomo de las obligaciones a cuenta en las SSTS de 27 de febrero de 2007 (recurso 2400/2002) y de 21 de enero de 2010 (recurso 1685/2004)].

El proyecto incurre así en un censurable juicio de intencionesque se desentiende de la dificultad que tendrá la Administración de acreditar que realmente se pretenden incumplir las obligaciones tributarias, a pesar del recurso a presunciones con las que se trata de asegurar un dudoso éxito en la aplicación de la norma, que trata de impedir que los créditos tributarios sean postergados por la realización de pagos —de cuantía inespecificada, permitiendo que quepa cualquiera, por insignificante que sea— a otros acreedores posteriores, aunque ello pueda deberse a situaciones transitorias de dificultad de la empresa, comprensibles en momentos de crisis en los que debe apostarse por procurar su continuidad, y que no tienen porqué corresponderse siempre con un propósito de defraudar a la Hacienda Pública [como quiera que no nos parece adecuado el juicio de intenciones que se proyecta, tampoco debemos hacer ahora nosotros un juicio de probabilidades del éxito o fracaso de la medida. No obstante, SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones…”, cit., pp. 105-106, ha advertido de los efectos perversos que puede traer aparejados: “se trasladará la responsabilidad nuevamente hacia los artículos 42.1.a y 43.1.a LGT, es decir, se dejarán de declarar las cuotas que no se puedan ingresar y simplemente se esperará a una hipotética actuación futura de la Administración. Esto dificultará aun más la gestión administrativa, pues se deberá liquidar antes de poder exigir la deuda a la sociedad y, en su caso, de poder declarar la responsabilidad al administrador, dilatando en el tiempo la obtención de los fondos públicos”, lo cual puede “acarrear problemas imprevistos y costes indirectos para la Administración, para los contribuyentes y, por añadidura, para los profesionales de la asesoría fiscal”. Para este autor “resulta un pequeño contrasentido que la responsabilidad, subsidiaria, exija que se continúe en la actividad, pues quien continúa en la actividad va a ser más fácilmente objeto de medidas tendentes al cobro. A nuestro juicio, sería mucho más útil esta responsabilidad, precisamente, en el supuesto contrario, esto es, cuando la empresa cesa y hubiera presentado, en un plazo de tiempo anterior al cese, tales declaraciones sin ingreso y habiendo pagado a acreedores distintos de los propios trabajadores”].

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