60. La regularización tributaria en tiempos de crisis: ¿deben temer los que regularicen su situación por una hipotética declaración de inconstitucionalidad de la amnistía fiscal?

Posted on 18 octubre, 2012

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La amnistía fiscal justifica los cambios que se proponen introducir en la Ley General Tributaria y en el Código Penal, pues los mismos tratan de asegurar la eficacia de una discutible medida que, muy probablemente, no conseguirá aportar los deseados frutos recaudatorios para reducir el déficit público.

No vamos a realizar ahora un análisis de la regularización tributaria prevista por el RDLey 12/2012, de 30 de marzo y que ha sido objeto de una modificación ulterior, por medio del RDLey 19/2012, de 25 de mayo, desarrollándose después por la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo. A estas alturas de la película, cuando al plazo para la presentación de la declaración tributaria especial le queda poco tiempo (concluirá el 30 de noviembre próximo), es evidente que de la amnistía fiscal se ha dicho de todo y, además no me correspondía a mi tener que polemizar con el Director General de Tributos sobre las virtudes y defectos de la medida.

Es sabido que la regularización no parece estar dando los frutos esperados [los medios de comunicación han venido señalando que la amnistía fiscal no está cundiendo, habiéndose recaudado hasta julio unos cincuenta millones de euros. Por ejemplo, haciéndose eco de la información dada por EUROPA PRESS, vid. “La amnistía fiscal del Gobierno recauda hasta junio el 2% previsto para 2012”, en Expansion.com, de 9 de septiembre de 2012; “El Gobierno recauda con la amnistía fiscal sólo 50 millones hasta el mes de julio”, en El Mundo, de 20 de septiembre de 2012; “Hacienda recauda con la amnistía fiscal 52 millones hasta julio, el 2% de lo previsto en 2012”, en rtve.es, de 10 de septiembre de 2012; también SALA, Agustí: “La amnistía fiscal no cunde”, en elPeriódico.com, de 9 de septiembre de 2012]  —aparte de que se hayan formulado contra la misma sendos recursos del Grupo Parlamentario Socialista ante el Tribunal Constitucional y la Audiencia Nacional—, me limitaré a considerar las hipótesis de que se declarase inconstitucional la amnistía fiscal o se dedujese la extralimitación en el desarrollo efectuado por la Orden ministerial para ver cómo quedarían afectados los contribuyentes que se acogiesen ahora a la regularización.

 

La inconstitucionalidad de la disposición adicional primera del RDLey 12/2012, de 30 de marzo se justifica en el recurso formulado por varios motivos:

  • En primer lugar se plantea, invocando la jurisprudencia constitucional, que “el decreto ley no puede establecer, crear o implantar un nuevo tributo ni determinar los elementos esenciales del mismo”, vulnerándose el artículo 86 de la Constitución, conculcando la reserva del Parlamento para aprobar los tributos.
  • En segundo lugar se sostiene que la fórmula extraordinaria de regularización fiscal es frontalmente contraria a los principios constitucionales que presiden nuestro sistema tributario, al establecer un “peaje de entrada” en forma de tipo proporcional que revela la estructura de un nuevo gravamen temporal, personal y directo, de sujeción voluntaria y alternativo a los impuestos sobre la renta que representan los pilares básicos o estructurales del sistema fiscal español, provocando un cambio sustancial en la posición de los ciudadanos ante el mismo.
  • La vulneración de los principios recogidos en el artículo 31.1 de la Constitución se fundamenta así:
    • La posibilidad de realizar un pago del 10%, sustitutivo de todas las obligaciones tributarias exigibles, quiebra el principio de generalidad, quedando exonerados quienes se acojan a tal medida del deber de contribuir.
    • El principio de igualdad se contradice al someter situaciones jurídicas comparables de los ciudadanos a regímenes diferenciados, siendo el tratamiento dispensado al incumplidor mucho más beneficioso que el previsto para el cumplidor.
    • Se altera la regla de la capacidad económica, que justifica y legitima las diferencias de trato según su magnitud, eximiendo a contribuyentes de mayor riqueza.
    • El principio de progresividad se desconoce con el establecimiento de un pago único del 10% en sustitución de los impuestos sobre la renta aplicables.

Por su parte, el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo considera que la regularización del dinero en efectivo sin previsión explícita en el RDLey 12/2012, convierte a la norma reglamentaria en contra legem, por lo que se deducirá la petición de suspensión cautelar de la misma.

En mi opinión, los argumentos que sustentan los citados recursos se encuentran plenamente justificados, pudiendo entenderse que el RDLey infringe los principios de reserva de ley además de los que han de informar la justicia del sistema tributario, extralimitándose la Orden de desarrollo, por lo que podría deducirse la inconstitucionalidad de la primera norma y nulidad de la segunda.

Sin embargo, una cosa es lo que debamos pensar acerca de la legitimidad de la regularización orquestada —algo que pertenece al terreno de las ideas que han de constatarse cuando se adopten las concretas resoluciones por los tribunales encargados de solventar las dudas que la misma proyecta— y otra lo que se pueda deducir en relación con los contribuyentes que voluntariamente se acojan a la declaración tributaria especial y paguen el 10% del valor de adquisición de los bienes y derechos de su titularidad y que no se correspondan con las rentas declaradas anteriormente.

No me cabe duda de que la regularización ofrece a quienes defraudaron “una opción del contribuyente para poder gozar de un beneficio al que no se tiene derecho, pero que en modo alguno aquél está obligado a tomar”, como dedujo ya hace tiempo el Tribunal Constitucional en relación con la conformidad a la propuesta de liquidación para reducir el importe de las sanciones (STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 7.A).

Y una cuestión elemental que no admite duda es que la opción concedida nos pueda parecer censurable, pero otra que pudiera agravarse la situación de quienes se acojan a la misma como consecuencia de un posterior pronunciamiento desfavorable que pudiera tener la regularización en sede constitucional o en el contencioso-administrativo abiertos por los recursos presentados.

Estos últimos pueden, como es lógico, minorar el interés de quienes estén estudiando acogerse voluntariamente a la declaración y pago del impuesto extraordinario, aflorando rentas ocultadas, pero no es difícil predecir para aquéllos las consecuencias que tendría un fallo del Tribunal Constitucional que, después de un dilatado proceso, determinase que el RDLey 12/2012 fuese inconstitucional.

Antes de referirme a esos efectos, conviene tener en cuenta también los argumentos que podrían esgrimirse para sustentar una decisión que declarase la constitucionalidad del decreto-ley; razones que seguramente pasarían por la consideración de que la afectación que infiere al deber de contribuir no resulta desmedida, por lo que no contravendría el contenido esencial de los principios de reparto de la carga tributaria, justificándose la adopción urgente de la regularización por el objetivo palmario de reducir el déficit público en el grave contexto de crisis económica que padecemos.

Mi ánimo no es el de ejercer como abogado del diablo, desde luego, pero me parece que hay que sopesar la doctrina constitucional sobre los límites de la figura del decreto-ley en el ámbito tributario, cuyo cambio de orientación se inició a partir de la STC 182/1997, de 28 de octubre, para procurar entrever el resultado que tendría su proyección sobre la amnistía fiscal orquestada por el RDLey 12/2012.

Hasta el momento, esa doctrina ha servido para constatar la inconstitucionalidad de alteraciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la posición sobresaliente de esta figura central de nuestro sistema tributario. Pero, con idéntica fundamentación se han permitido cambios en el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte, en el Impuesto Especial sobre Alcohol y Bebidas Derivadas y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones [vid. SSTC 182/1997, de 28 de octubre (FJ 3.º y 6.º a 8.º); 11/2002, de 17 de enero (FJ 4.º); 137/2003, de 3 de julio (FJ 3.º a 7.º); 108/2004, de 30 de junio (FJ 7.º y 8.º); 189/2005, de 7 de julio (FJ 3.º, 8.º y 9.º); 329/2005, de 15 de diciembre (FJ 5.º); 332/2005, de 15 de diciembre (FJ 5.º a 7.º y 17.º); 68/2007, de 28 de marzo (FJ 12.º); 31/2011, de 17 de marzo (FJ 4.º a 8.º); 137/2011, de 14 de septiembre (FJ 4.º a 7.º); 1/2012, de 13 de enero (FJ 11.º y 12.º) y 100/2012, de 8 de mayo (FJ 8.º a 10.º)].

Si la vara de medir solo contempla aspectos cuantitativos, ligados a la dimensión de las alteraciones provocadas por los decretos-leyes tributarios en la posición de los ciudadanos ante el conjunto del sistema fiscal, probablemente fuera del IRPF o del IVA, tengamos un extenso páramo en el que será difícil acotar el empleo de la figura, siempre que existan razones extraordinarias y de urgente adopción que la legitimen [vid. MARTÍNEZ LAGO, Miguel Ángel y GARCÍA DE LA MORA, Leonardo: Lecciones de Derecho Financiero y Tributario, 9.ª ed., Iustel, Madrid, 2012, pp. 134-135].

Los partidarios de la regularización pueden argumentar que la declaración tributaria especial constituye una medida temporal y de aplicación muy limitada, cuyos efectos también son limitados —hasta “muy limitados” podría deducirse sin esfuerzo, a la vista del eco que está teniendo— y que, por tanto, no provoca una sustancial alteración del sistema tributario.

También podrían alegar que nuestro ordenamiento contempla una permanente vía general de regularización —por medio de declaraciones extemporáneas sin requerimiento administrativo previo, con los recargos establecidos en el artículo 27 de la LGT—, a la que se sumaría durante unos meses esta fórmula especial para que afloren rentas ocultadas en el pasado [incluso se ha dicho que “la regularización voluntaria junto con las medidas legales que se le asocian y que están en fase de tramitación parlamentaria, constituye el primer esfuerzo de un Gobierno español para conseguir que tributen las inversiones ocultas en el exterior”. Cfr. SÁNCHEZ PEDROCHE, José Andrés, en su “Dictamen sobre los límites y potenciales problemas o beneficios que suscita la aplicación de la regularización tributaria especial contenida en el Real Decreto-Ley 12/2012”, realizado por encargo del Consejo Superior de Titulares Mercantiles de España, Madrid, 27 de agosto de 2012, p. 38].

Y, por supuesto que no se olvidarían de señalar el grave déficit de nuestras Administraciones públicas como acicate de una medida que causaría efectos favorables en la recaudación, no sólo puntual, ligada a la regularización, sino también después de que finalice el plazo de declaración tributaria especial; argumentos que podrían ligarse a la envergadura de la crisis y la necesidad de utilizar el decreto-ley de manera extraordinaria, lo que podría encontrar parabienes en razonamientos manejados, aunque fuese obiter dicta, por el propio Tribunal Constitucional [refiriéndose a situaciones de prórroga presupuestaria, la STC 3/2003, de 16 de enero hacía alusión a varios decretos-leyes dictados “aprobando normas de adaptación de los créditos presupuestarios prorrogados”, citando los RRDDLeyes 24/1982, de 29 de diciembre; 7/1989, de 29 de diciembre; 5/1992, de 21 de julio; 12/1995, de 28 de diciembre y 1/1996, de 19 de enero].

En cualquier caso, la reclamación que se hace por algunos autores y Asociaciones profesionales [entre otros, vid. IGLESIAS CAPELLAS, Joan: “La regularización tributaria en tiempos de crisis. Primeras reflexiones acerca de las novedades introducidas por el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo”, en Revista de Contabilidad y Tributación, n.º 350, 2012, p. 33; FALCÓN Y TELLA, Ramón: “De nuevo sobre la ‘declaración especial’ prevista en el Decreto-Ley 12/2012 (I): La regularización del dinero en efectivo”, en Quincena Fiscal, n.º 13, 2012, pp. 11 y ss.; SÁNCHEZ PEDROCHE: “Dictamen sobre los límites…”, cit., p. 35; también el informe de la AEDAF: “Declaración Tributaria Especial. Propuestas para la mejora de la seguridad jurídica de los contribuyentes”, Madrid, 16 de julio de 2012, pp. 14-15; así como el informe de ALTAYÓ ADVOCATS I ECONOMISTES ASSOCIATS: “Amnistía fiscal. La regularización tributaria especial”, Barcelona, julio de 2012, p. 28], sobre la conveniencia de aprovechar el trámite parlamentario de aprobación del proyecto de ley de medidas contra el fraude fiscal u otra iniciativa legal que deban discutir próximamente las Cortes Generales, para “convalidar”, aunque sea con efectos retroactivos, la regularización prevista por el RDLey 12/2012, lejos de apuntalar la justificación de la amnistía, la arroja a serias dudas de legitimidad, sin perjuicio de que se quiera otorgar seguridad jurídica a quienes se acojan a la misma por medio de una ley formal convalidante.

No me parece útil esa propuesta que reforzaría el argumento indiscutiblemente contrario a la constitucionalidad de un desafortunado decreto-ley, modificado dos meses después por otro decreto-ley, que tardó ese plazo en aprobarse un desarrollo imprescindible (aunque extralimitado) para su eficacia, que ha contado con una discutible interpretación oficial no vinculante [en relación con el “Informe sobre cuestiones relativas al procedimiento de regularización derivado de la presentación de la Declaración Tributaria Especial” de la Dirección General de Tributos, fechado el 27 de junio de 2012, la Organización Profesional de Inspectores de Hacienda del Estado se ha mostrado en desacuerdo en el documento difundido el 4 de julio de 2012 y titulado: “los inspectores de Hacienda, en desacuerdo con el Informe ‘ampliatorio” de la amnistía fiscal”] y que, “a más a más” contaría con la convalidación a posteriori por medio de una ley formal, si es que ésta se aprobase.

Siendo cada vez más difícil comprender el Derecho vigente, probablemente no encontráramos ocasión de hacer peor las cosas, si se quisiere recorrer tan tortuoso camino.

En mi opinión, quienes se hayan acogido o estudien hacerlo a la regularización, no deberían temer los efectos de una eventual declaración de inconstitucionalidad, si es que éste fuese el pronunciamiento que finalmente se adoptara por el Tribunal Constitucional.

La amnistía fiscal está ofreciendo una opción a los contribuyentes que voluntariamente quieran declarar e ingresar el 10% del valor de adquisición de los bienes o derechos que no se correspondan con las rentas que se declararon en los impuestos sobre la renta. Se trata, como dijimos, de “un beneficio al que no se tiene derecho”, siguiendo la doctrina constitucional, pero un beneficio, al fin y al cabo, previsto explícitamente en una norma jurídica válida y eficaz, emanada del Gobierno por motivaciones de urgencia.

Hasta tanto no se produzca un fallo que resuelva declarando la inconstitucionalidad del decreto-ley por razones sustanciales —que afecten a la consideración de los principios informadores del deber de contribuir—, o al quebranto sufrido por el Parlamento como consecuencia de la norma dictada y que solo pudo convalidar por el procedimiento correspondiente, sin posibilitarle la introducción de enmiendas, como habría sucedido si se hubiera tramitado como proyecto de ley —vulnerando la reserva de ley tributaria—, o se estimase que se ha extralimitado el Ejecutivo en la apreciación de la causa legitimadora de dicha norma (extraordinaria y urgente necesidad), me parece evidente que los contribuyentes que hubieran ejercitado esa opción, lo habrían hecho al amparo de una norma válida, por lo que no puede deducirse una actuación contraria al ordenamiento vigente.

Aunque se conciba la regularización como beneficio al que no se tiene derecho, ello no puede privar de los efectos favorables derivados de la norma, aún cuando la misma fuese expulsada después de nuestro ordenamiento por entenderse inconstitucional. Tales efectos se consolidarían, con independencia del signo que tuviese la sentencia del Tribunal Constitucional.

A favor de los declarantes del impuesto extraordinario para aflorar rentas ocultadas, opera el hecho de que la interposición del recurso de inconstitucionalidad carezca de efectos suspensivos de la vigencia o aplicación del RDLey 12/2012

—a tenor de lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley Orgánica 3/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional—, así como en el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que ha de presidir las relaciones de la Administración tributaria con los contribuyentes, impidiéndoles perjuicios que pudieran derivar de las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de una norma.

Éstas tienen, como es sabido, el valor de cosa juzgada, vinculando a todos los poderes públicos y produciendo efectos generales desde la fecha de su publicación en el “BOE” (art. 38.1 LOTC). La declaración de inconstitucionalidad acarrea igualmente la nulidad de los preceptos impugnados y de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia (art. 39.2 LOTC), sin que permita “revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad” (art. 40.1 LOTC).

En la jurisprudencia constitucional queda clara la imposible revisión de situaciones jurídicas consolidadas, aparte de las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (STC 162/2009, de 29 de junio, FJ 6.º).

La hipotética declaración de inconstitucionalidad del RDLey 12/2012 implicaría la necesidad de ponderar la decisión como consecuencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), con el fin de que no «conduzca a una situación de inseguridad con respecto a las situaciones jurídicas y fácticas mencionadas que no podría justificarse siquiera con la invocación de la gravedad del vicio de inconstitucionalidad constatado» (STC 51/2004, de 13 de abril, FJ 15.º), restringiendo los efectos de la declaración de nulidad, en su caso, en las situaciones pendientes de resolución por haberse formulado impugnaciones contra posibles actuaciones de comprobación tributaria futuras.

Más directamente, aunque resolviera un caso de legislación urbanística [la STC 178/2004, de 21 de octubre precisa el alcance de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad, como, también en materia urbanística, hicieron las SSTC 54/2002, de 27 de febrero, FJ 9.º y 51/2004, de 13 de abril, FJ 15.º. Los preceptos declarados inconstitucionales habían determinado una exención o limitación del deber de ceder aprovechamiento urbanístico hasta entonces vigente en aquellas Comunidades Autónomas que habían incorporado a su Derecho los porcentajes de cesión de la Ley del suelo de 1992, pudiendo suscitar pretensiones de la Administración municipal de recobrar aquello de lo que se les privó en disconformidad con la Constitución], la STC 178/2004, de 21 de octubre (FJ 12.º) aporta sólidos argumentos a la imposibilidad de que los contribuyentes que se acojan a la regularización puedan ver agravada su situación si se declarase la inconstitucionalidad del RDLey 12/2012. En esa sentencia se argumenta frente a «la pretensión de la Administración [municipal] de recobrar aquello de lo que se les privó, ciertamente, en disconformidad con la Constitución. Una adecuada ponderación de los intereses en juego en ésos u otros supuestos equiparables impone, sin embargo, no causar con la declaración de inconstitucionalidad perjuicios en el patrimonio de los ciudadanos contrarios al principio de protección de la confianza legítima —“derivación del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE)” (STC 222/2003, de 15 de diciembre, FJ 4.º)—, ni quebrantos imprevistos en la hacienda de la organización jurídico-pública a la que se dirigieran eventuales reclamaciones».

De esta manera, las situaciones administrativas firmes o confirmadas judicialmente y, por supuesto, las que hubiesen prescrito antes de la sentencia que declarase la inconstitucionalidad del decreto-ley, no podrán ser revisadas, ni la Administración podrá fundar reclamación alguna destinada a obtener la cuantía correspondiente a los impuestos sobre la renta dejados de percibir por aplicación de la regularización y pago del 10% del valor de adquisición de los bienes o derechos aflorados.

Y, aunque en relación con las situaciones que pudieran estar vivas cuando la declaración de inconstitucionalidad se pronunciase, si se hubieran producido actuaciones de comprobación tributaria futura que fuesen impugnadas y estén pendientes de resolución administrativa o contencioso-administrativa, podría dudarse de la extensión de los efectos de la sentencia de inconstitucionalidad a los procesos de amparo que, en su caso, se suscitasen por aplicación del RDLey 12/2012, dado que aquella declaración lo habría sido por vulneración de derechos extramuros del recurso de amparo [vid. SSTC 91/2007, de 7 de mayo, FJ 4.º; 159/1997, de 2 de octubre, FJ 6.º y 7.º b); 8/1998, de 13 de enero, FJ 5.º, y 111/2001, de 8 de mayo, FJ 8.º], como es el caso del deber de contribuir, todavía quedaría abierta la posibilidad de invocar el principio de responsabilidad del Estado legislador.

Con arreglo al mismo, “un contribuyente que regularizara conforme a esta normativa legalmente aprobada, pero después declarada inconstitucional, tendría derecho a ser indemnizado de los posibles perjuicios que esa Ley inconstitucional anulada le hubiera podido causar. En nuestro caso, la responsabilidad entendemos que debería alcanzar a cubrir las posibles cuotas o sanciones que liquidara la Inspección por negar el derecho a una regularización declarada posteriormente inconstitucional (cuotas que además serían de muy difícil concreción al desconocerse los años a los que corresponden y las rentas concretas que se intentó regularizar), pudiéndose beneficiar además de una prescripción que, como ya hemos señalado, sigue corriendo” [así se pronuncia SÁNCHEZ PEDROCHE: “Dictamen sobre los límites…”, cit., p. 40, entendiendo además que “si la regularización especial continuase estando regulada sólo en un Real Decreto-Ley que en el futuro se declarase inconstitucional, creemos que cualquier Gobierno en ese momento en el poder (fuese cual fuese su signo político), promovería una Ley formal para convalidar las regularizaciones realizadas en 2012”].

 

Y, en cuanto a la posible ilegalidad de la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, contra la que se ha interpuesto también un recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, solicitando la suspensión cautelar de la misma, igualmente cabría señalar que hasta tanto no haya pronunciamiento judicial, quienes presenten sus declaraciones tributarias especiales con arreglo al procedimiento que allí se contempla, estarán actuando conforme al Derecho vigente en el momento en que optaron por acogerse a la regularización.

No es de prever que la Audiencia suspenda la aplicación de la Orden a sólo dos meses vista de la conclusión del periodo que resta a la amnistía y, menos aún, que se pueda producir un fallo declarando la nulidad de la misma, por extralimitación de lo señalado por el decreto-ley; de manera que los efectos que pudiera tener la anulación de la Orden podrían asimilarse a los señalados en relación con una sentencia de inconstitucionalidad.

En todo caso, la inaptitud de la Orden para extender los efectos de la regularización al dinero en efectivo, ofrece un flanco abierto a la posible apreciación de su ilegalidad. Y, por otra parte, el simple desarrollo reglamentario efectuado, sin entrar ahora en los pormenores de su contenido y eventual exceso, arroja serias dudas también acerca de si realmente se daba una situación de extraordinaria y urgente necesidad que hubiese que regular por decreto-ley.

Quedando claro que la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo trata de solventar el olvido en que incurrió el RDLey 12/2012 respecto del dinero en efectivo, podría dudarse de la situación de urgencia definida por el Gobierno en este último, a la vista de la expresa previsión de desarrollo señalada en el apartado 5 de la disposición adicional primera del decreto-ley y que se ha demorado dos meses en ver la luz, restringiendo el periodo de regularización que concluye el próximo 30 de noviembre.

El Tribunal Constitucional apreció muy pronto la inconstitucionalidad de un decreto-ley por deslegalizar sin fijación de plazo determinadas materias objeto de regulación innovativa por aquél (STC 29/1982, de 31 de mayo, FJ 6.º), considerando que «las medidas requeridas para hacer frente a una situación de extraordinaria y urgente necesidad han de ser concretas y de eficacia inmediata y, por tanto, dado su carácter, no pueden alterar la estructura del ordenamiento», no amparando «bajo ningún punto de vista la inclusión de un precepto exclusivamente deslegalizador, que remite al futuro la regulación de la materia deslegalizada, máxime cuando no se fija un plazo perentorio para dictar tal regulación». La conclusión no podía ser otra que considerar que no concurrían razones de extraordinaria y urgente necesidad que justifiquen la disposición.

Más recientemente, la STC 31/2011, de 17 de marzo (FJ 8.º) entiende que «no hay conexión de sentido entre la situación de urgencia, en los términos en los que dicha urgencia fue entendida por el Gobierno, y la medida [en materia de horarios comerciales] adoptada para afrontarla o, en otros términos, la necesaria adecuación entre la medida impugnada y la situación de urgencia a la que se desea hacer frente con la misma, lo que, en conclusión, determina que la utilización de la figura del Decreto-ley… constituya un supuesto de uso abusivo y arbitrario de esa figura». En el caso considerado entonces la efectividad de lo dispuesto en el decreto-ley quedó diferida en el tiempo, adoptándose seis meses antes de que acabara el plazo de vigencia de la normativa.

Y la STC 1/2012, de 13 de enero (FJ 12.º) resuelve con idéntico fallo de inconstitucionalidad de un decreto-ley. En el caso enjuiciado, el precepto se remitía a un procedimiento que “se establezca reglamentariamente por el Estado”, por lo que el Tribunal entiende que la disposición «se limita a prever un determinado procedimiento abreviado cuya concreta regulación se remite en blanco a un futuro reglamento que el Gobierno habría de aprobar en una fecha posterior sin concretar, por lo que, conforme al criterio sentado en la STC 29/1982, podemos afirmar igualmente ahora que la inclusión de dicha disposición adicional tercera “no queda en absoluto acreditada por la exigencia de tener que afrontar una situación de extraordinaria y urgente necesidad porque, en primer lugar, no afecta a la regulación de una situación jurídica dada, sino que habilita para un cambio… que podrá llevar a cabo el Gobierno haciendo uso de la deslegalización; en segundo lugar, se trata de un precepto exclusivamente deslegalizador que no afronta directamente la solución de extraordinaria y urgente necesidad, ni fija plazo perentorio alguno para que el Gobierno dicte las disposiciones dirigidas a tal fin, y, por último, debe señalarse que todavía no se ha hecho uso de la deslegalización, pese al tiempo transcurrido” (FJ 6)».

Para terminar con la consideración de la amnistía fiscal, y como lo prueban las restantes normas que se han tenido en cuenta, no puede decirse que lo que aporta el RDLey 12/2012 haya sido un “simple retoque fiscal, sino una modificación sustancial en el tratamiento del delito” y éste es el elemento más vidrioso de la norma, para lo que hace falta una Ley Orgánica y no un decreto-ley que establezca la exoneración penal [vid. PÉREZ ROYO, Fernando: “¿Amnistía fiscal mediante decreto ley y sin control judicial?”, en El País, de 16 de mayo de 2012]; aun cuando tampoco creamos que una eventual declaración de inconstitucionalidad de la norma pudiera tener efectos desfavorables en los declarantes que se acojan a la regularización, por idénticas razones de seguridad jurídica.

La regulación de la amnistía, así como de las medidas para la intensificación de la lucha contra el fraude y la reforma de los delitos contra la Hacienda Pública componen una legislación compleja y de excepción, imponiendo al ordenamiento tributario una función que no le es propia, obligándole a atender exclusivamente a la situación de emergencia política, social y económica que padecemos.

Y, es bien sabido que “las medidas de excepción siempre tienen contraindicaciones, y la más grave de todas es que, pese a su encomiable propósito, terminan afectando por igual a todos, transformados ya en sospechosos, pues en un mundo que prescinde del Derecho no habrá certeza para distinguir al defraudador del que no lo es” [vid. NAVARRO SANCHÍS: “¿Juan sin Tierra ha muerto?”, cit., p. 3].

Desde importantes despachos y asociaciones profesionales se han señalado diversas dudas, retardando la decisión de acogerse o no a la regularización hasta que esté próximo el plazo de su vencimiento [por ejemplo, vid. ALTAYÓ ADVOCATS I ECONOMISTES ASSOCIATS: “Amnistía fiscal. La regularización…”, cit., p. 29], por el desconocimiento del uso que pueda hacer la Administración tributaria con la información facilitada en la declaración tributaria especial [vid. AEDAF: “Declaración Tributaria Especial. Propuestas para la mejora…”, cit., pp. 8-9. También SÁNCHEZ PEDROCHE: “Dictamen sobre los límites…”, cit., pp. 28-32], pese a que la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo determine el carácter reservado de la misma remitiéndose a lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

Con otra perspectiva, se ha criticado la confidencialidad que se ordena, equiparable a la omertàque se trata de imponer en el ámbito de la Agencia Tributaria para que ignore el deber de denuncia del delito o que, por lo menos, descuide plantear las dudas para que las resuelva quien tiene poder para ello, que es el juez de lo penal [Vid. PÉREZ ROYO: “¿Amnistía fiscal mediante decreto ley…”, cit.].

Si no fuera grave la situación que padecen nuestras finanzas públicas, y que el entramado normativo que se ha considerado no creo que favorezca mucho a su mejora, podríamos tomarnos a broma la denuncia y reivindicación que el Sindicato de Técnicos del Ministerio de Haciendarealizaba hace pocos meses, demandando el establecimiento de protocolos de prevención del acoso psicológico en la Agencia Tributaria y en el Ministerio, con el fin de favorecer la toma de conciencia en ese entorno de trabajo y para mejorar una cultura organizativa que cercena derechos y comete excesos en el ejercicio de la autoridad, en busca de una malentendida eficacia [vid. GESTHA: “Observaciones…”, cit., p. 11].

Seguro que tendrán razones para esa petición de salud psicológica, pues no es bueno que en Hacienda se perturben y caben volviéndonos locos a todos.

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